Les faits du litige fiscal
M. A…, président de la SAS Médis Santé, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus au titre des années 2014 et 2015. À l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale lui a notifié des cotisations supplémentaires portant sur trois chefs de redressement distincts :
- L’imposition dans la catégorie des revenus distribués de sommes correspondant à des remboursements de frais kilométriques versés par la SAS Médis Santé, soit 24 313 euros pour 2014 et 26 557 euros pour 2015 ;
- La remise en cause de déficits fonciers provenant de la SCI Carogil ;
- La contestation du bénéfice de deux demi-parts de quotient familial au titre de ses enfants mineurs.
L’ensemble des redressements s’élevait à 44 339 euros en droits et pénalités. Le tribunal administratif de Marseille ayant rejeté sa demande de décharge par jugement du 7 juin 2024, M. A… a interjeté appel devant la CAA de Marseille.
L’erreur de qualification juridique commise par l’administration
Le cœur du litige portait sur la qualification fiscale des remboursements de frais kilométriques. L’administration avait considéré ces sommes comme des “avantages occultes” au sens de l’article 111 c) du code général des impôts, les imposant ainsi dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Article 111 du CGI : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ».
Pour justifier cette qualification, l’administration s’appuyait sur l’insuffisance des pièces justificatives produites par le contribuable pour démontrer le caractère professionnel des déplacements remboursés.
Toutefois, la cour a relevé un élément déterminant : les frais litigieux avaient été comptabilisés explicitement dans la comptabilité de la société Médis Santé en tant que remboursements de frais au personnel. Cette inscription comptable explicite excluait précisément la qualification d’avantage “occulte”.
La décision de la juridiction administrative
La CAA de Marseille a procédé à une analyse rigoureuse du régime fiscal applicable aux remboursements de frais perçus par le président d’une SAS.
Le principe : une imposition en traitements et salaires
La cour rappelle le principe posé par les articles 79 et 82 du CGI :
Article 82 du CGI : « Pour la détermination des bases d’imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements ».
Les remboursements de frais de déplacements perçus par le président d’une SAS constituent en principe un élément de sa rémunération imposable dans la catégorie des traitements et salaires, même en l’absence de justificatifs.
Les exceptions permettant une imposition en revenus distribués
La cour identifie deux cas où l’administration peut imposer ces remboursements en revenus de capitaux mobiliers :
-
L’absence de comptabilisation explicite : si les sommes n’ont pas été inscrites explicitement en comptabilité comme remboursements au personnel → article 111 c) du CGI (revenus occultes) ;
-
Le caractère excessif de la rémunération globale : si le montant ajouté aux autres éléments de rémunération porte le total à un niveau excessif → article 111 d) du CGI.
L’application au cas d’espèce
En l’occurrence, les frais litigieux étaient comptabilisés explicitement dans la comptabilité de la SAS Médis Santé. Par ailleurs, l’administration ne démontrait pas que leur prise en compte aurait porté la rémunération globale de M. A… à un niveau excessif.
La cour conclut que, même si le caractère professionnel des frais n’était pas justifié, ils ne pouvaient constituer des revenus occultes au sens de l’article 111 c) du CGI.
La substitution de base légale acceptée
Le ministre avait sollicité, à titre subsidiaire, une substitution de base légale permettant d’imposer les sommes litigieuses sur le fondement des articles 79 et 82 du CGI (traitements et salaires) plutôt que de l’article 111 c) (revenus distribués).
La cour a accueilli cette demande, considérant que :
- La substitution ne privait le contribuable d’aucune garantie procédurale ;
- Elle n’impliquait pas nécessairement d’apprécier le caractère excessif de la rémunération.
Les conséquences de la requalification
Cette requalification emporte des conséquences fiscales significatives :
Sur l’impôt sur le revenu : l’imposition est maintenue mais selon le régime des traitements et salaires, ce qui peut impliquer :
- L’absence de majoration de 25% prévue pour les revenus distribués ;
- Le bénéfice de l’abattement de 10% pour frais professionnels.
Sur les prélèvements sociaux : la cour prononce une décharge totale car les cotisations de contributions sociales sur les revenus du patrimoine (revenus distribués) se trouvent dépourvues de base légale après requalification en revenus d’activité (traitements et salaires).
L’enseignement pour le contribuable
- Les remboursements de frais versés au président d'une SAS constituent en principe des traitements et salaires, même sans justificatifs
- La qualification de "revenus occultes" (article 111 c CGI) suppose une absence de comptabilisation explicite des sommes
- Une erreur de qualification des revenus peut entraîner une décharge totale des prélèvements sociaux
- La substitution de base légale est possible en cours d'instance si elle ne prive pas le contribuable de garanties procédurales
- L'État a été condamné à verser 1 000 euros au titre des frais de justice
Les implications pratiques
Pour les dirigeants de SAS
Cette décision rappelle l’importance d’une comptabilisation explicite et détaillée des remboursements de frais versés aux dirigeants. Même en l’absence de justificatifs parfaits, une inscription claire en comptabilité protège contre la qualification de revenus occultes.
Les dirigeants doivent veiller à ce que leur société inscrive explicitement :
- La nature des remboursements (frais kilométriques, frais de représentation, etc.) ;
- Le bénéficiaire (personnel, dirigeant) ;
- Les montants concernés.
Pour les contribuables faisant l’objet d’un redressement
Lorsque l’administration qualifie des sommes de revenus distribués, il convient de vérifier systématiquement :
-
La régularité de la comptabilisation : les sommes ont-elles été inscrites explicitement dans la comptabilité de la société ?
-
Le niveau global de rémunération : l’ajout des sommes litigieuses rend-il la rémunération excessive par rapport aux fonctions exercées ?
Si les sommes étaient comptabilisées explicitement et que la rémunération globale n’est pas excessive, la qualification de revenus occultes est juridiquement contestable.
Sur les prélèvements sociaux
L’arrêt illustre une différence fondamentale de régime entre :
- Les revenus du patrimoine (dont les revenus distribués) soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ;
- Les revenus d’activité (dont les traitements et salaires) soumis aux cotisations sociales selon un régime distinct.
Une requalification de la catégorie de revenus peut ainsi entraîner une décharge totale des prélèvements sociaux initialement réclamés, le juge administratif n’ayant pas compétence pour substituer d’office un autre fondement légal en matière de contributions sociales.
Concernant les autres chefs de redressement
La cour a en revanche confirmé le bien-fondé des redressements relatifs :
- Aux déficits fonciers de la SCI Carogil, le contribuable n’ayant pas démontré que l’immeuble était effectivement mis en location ou inhabitable ;
- Au quotient familial, les justificatifs produits ne permettant pas d’établir une résidence commune avec la mère des enfants.
Ces rejets rappellent l’importance de conserver des preuves contemporaines de sa situation familiale et patrimoniale, particulièrement lorsque celle-ci diffère des informations déclarées.
