Les faits du litige fiscal
L’affaire concerne M. A., associé détenant 8,33% des parts de la SCI Jacaro, une société civile immobilière soumise au régime d’imposition des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du Code général des impôts.
La SCI Jacaro était propriétaire de deux biens immobiliers distincts :
- Une résidence pour personnes âgées dénommée “Le Millepertuis” située au Puy-en-Velay (Haute-Loire), comprenant vingt-deux appartements
- Un appartement situé rue Saint-Charles à Paris, proposé en location meublée saisonnière
À l’issue d’un contrôle sur place portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2017, l’administration fiscale a estimé que la SCI se livrait à des activités commerciales au sens des articles 34 et 35 du Code général des impôts. En conséquence, elle a assujetti la société à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices 2016 et 2017.
Cette requalification a eu des conséquences directes sur la situation fiscale personnelle de M. A. : l’administration a réintégré dans ses revenus imposables la quote-part des déficits fonciers correspondant à ses droits dans la SCI, qu’il avait imputés sur ses autres revenus fonciers. Des compléments d’impôt sur le revenu ont été mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10% prévue à l’article 1758 A du CGI.
Le tribunal administratif de Clermont-Ferrand avait rejeté la demande de décharge du contribuable par un jugement du 14 juin 2024.
Le vice de procédure identifié
Une erreur sur la qualification des activités de la résidence senior
L’administration fiscale avait qualifié d’activité commerciale la location des appartements de la résidence Les Millepertuis, en se fondant sur l’existence de prestations annexes : mise à disposition d’une coordinatrice, de locaux communs meublés (terrasse, buanderie, salle d’activités).
La Cour a cependant relevé plusieurs erreurs d’appréciation de l’administration :
Il ne résulte pas de l’instruction, notamment des baux conclus par les personnes résidentes avec la SCI Jacaro auxquels est seulement annexé le règlement de la résidence, que la location d’appartements nus réalisée par cette dernière inclurait systématiquement la souscription par les locataires de ces prestations de service supplémentaires.
La Cour a également considéré que :
La mise à disposition, dans le cadre d’une résidence de vingt-deux appartements, de quelques espaces partagés tels qu’une terrasse, une buanderie et une salle d’activité, ainsi que la présence, quelques jours par semaine, d’un “manager-coordonnateur” chargé essentiellement de recueillir les doléances des locataires, ne constituent pas des prestations qui excèdent celles qui peuvent être normalement fournies dans le cadre de la simple gestion locative de certaines catégories d’immeubles collectifs.
Une mauvaise application de la doctrine administrative des 10%
Le contribuable invoquait le bénéfice de la réponse ministérielle Berger n° 33593 du 11 mai 1981, reprise au BOI-IS-CHAMP-10-30, qui prévoit une tolérance permettant aux SCI de ne pas être soumises à l’IS tant que leurs recettes commerciales n’excèdent pas 10% de leurs recettes totales.
Cette doctrine énonce :
Il a été décidé de ne pas soumettre ces sociétés à l’impôt sur les sociétés tant que le montant hors taxes de leurs recettes de nature commerciale n’excède pas 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxes.
L’administration n’avait pas correctement appliqué cette tolérance pour l’année 2016.
La décision de la juridiction administrative
Une requalification partielle des activités
La Cour administrative d’appel de Lyon a procédé à un réexamen complet de la nature des activités de la SCI Jacaro.
Concernant la résidence Les Millepertuis, la Cour invalide totalement la qualification d’activité commerciale retenue par l’administration. Elle s’appuie notamment sur un arrêt récent de la CAA de Paris du 31 janvier 2025 (n° 23PA00066) qui avait déjà jugé, dans le cadre du litige concernant la SCI elle-même, que l’activité de location d’appartements nus ne constituait pas une activité commerciale.
Concernant l’appartement de la rue Saint-Charles, la Cour confirme en revanche la nature commerciale de deux activités :
- La location meublée saisonnière, incluant des prestations annexes (linge de maison, accueil, ménage)
- L’activité de domiciliation de sièges sociaux moyennant rémunération
L’application de la tolérance des 10%
Après avoir établi le périmètre exact des activités commerciales, la Cour procède au calcul du ratio :
| Année | Recettes location meublée | Recettes domiciliation | Total recettes commerciales | Recettes totales | Ratio |
|---|---|---|---|---|---|
| 2016 | 29 138 € | 4 600 € | 33 738 € | 829 850,26 € | 4,06% |
| 2017 | 30 138 € | 6 600 € | 36 738 € | 331 676,08 € | >10% |
La Cour conclut :
Si ces montants représentent, pour l’année 2017, plus de 10 % des recettes totales de la société, tel n’est pas le cas de l’année 2016.
La décharge prononcée
La SCI Jacaro ne pouvant être assujettie à l’IS au titre de l’exercice 2016 en application de la doctrine administrative, le contribuable est déchargé de la cotisation d’impôt sur le revenu au titre de 2016, en droits et pénalités.
L’État est en outre condamné à verser 2 000 euros au titre des frais de justice.
En revanche, le surplus des conclusions est rejeté, l’imposition 2017 demeurant justifiée compte tenu du dépassement du seuil de 10%.
L’enseignement pour le contribuable
- La location de locaux nus avec prestations de services limitées (espaces communs, coordonnateur à temps partiel) ne constitue pas nécessairement une activité commerciale
- La tolérance administrative des 10% (réponse Berger) permet de maintenir une SCI au régime de l'article 8 même en présence d'activités commerciales accessoires
- Cette tolérance s'apprécie année par année : le dépassement du seuil une année n'entraîne pas l'assujettissement à l'IS des années précédentes respectant le seuil
- La location meublée saisonnière avec services (linge, ménage, accueil) reste une activité commerciale au sens fiscal
- L'activité de domiciliation de siège social moyennant rémunération est assimilée à une location meublée commerciale
Les implications pratiques
Pour les associés de SCI
Cette décision rappelle l’importance cruciale d’un suivi rigoureux du ratio recettes commerciales/recettes totales. Les associés de SCI exerçant des activités mixtes doivent :
- Identifier précisément les recettes de nature commerciale : location meublée, prestations de services, domiciliation d’entreprises
- Calculer annuellement le ratio pour s’assurer du non-dépassement du seuil de 10%
- Documenter la nature des prestations accessoires pour démontrer qu’elles n’excèdent pas la gestion locative normale
Pour les propriétaires de résidences seniors
L’arrêt apporte des précisions utiles sur la frontière entre location civile et activité commerciale dans le contexte des résidences pour personnes âgées. La mise à disposition d’espaces communs et la présence d’un coordonnateur ne suffisent pas à caractériser une activité commerciale, dès lors que :
- Ces prestations ne sont pas systématiquement incluses dans les baux
- Elles correspondent à des services normaux pour ce type d’immeubles collectifs
Pour la contestation des rectifications
Les contribuables visés par une requalification commerciale d’une SCI ont intérêt à :
- Vérifier l’exactitude du calcul du ratio de recettes commerciales
- Contester la qualification de certaines prestations comme relevant d’une activité commerciale
- Invoquer la doctrine administrative de la réponse Berger, applicable littéralement
Cette décision illustre également l’intérêt de persévérer en appel : alors que le tribunal administratif avait rejeté la demande, la Cour administrative d’appel a procédé à une analyse plus fine des faits aboutissant à une décharge partielle significative.
