Les faits du litige fiscal
L’affaire oppose la société Pâtisserie Pasquier Saint-Valery à l’administration fiscale au sujet de cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les années 2012 à 2018.
Le contexte est celui d’un crédit-bail immobilier : en 2008, la société Natiocrédibail a donné en location à Pâtisserie Pasquier un établissement industriel situé à Saint-Valery-en-Caux. La société preneuse a ensuite réalisé des constructions additionnelles sur le terrain d’assiette, distinctes de l’immeuble remis en crédit-bail, pour un prix de revient déclaré de 1 710 137 euros.
La question centrale portait sur l’identité du redevable légal de la taxe foncière afférente à ces nouvelles constructions. Un premier jugement du tribunal administratif de Rouen, en décembre 2019, avait tranché en faveur de Natiocrédibail : c’était bien la société Pâtisserie Pasquier, en tant que propriétaire des constructions additionnelles, qui devait supporter la taxe.
Suite à ce jugement, l’administration a procédé en deux temps :
- Le 7 février 2020 : dégrèvement des cotisations mises à tort à la charge de Natiocrédibail
- Le 31 octobre 2021 : mise en recouvrement de cotisations supplémentaires au nom de Pâtisserie Pasquier
C’est sur le montant de ces nouvelles impositions que le litige s’est cristallisé.
Le vice de procédure identifié
Le Conseil d’État a identifié une erreur de droit commise par le tribunal administratif de Rouen, puis par l’administration elle-même, concernant les limites du droit de reprise en cas de correction d’une erreur de redevable.
Le cadre légal : l’article 1404 du CGI et l’article L. 173 du LPF
Article 1404 I du CGI : « Lorsque au titre d’une année une cotisation de taxe foncière a été établie au nom d’une personne autre que le redevable légal, le dégrèvement de cette cotisation est prononcé à condition que les obligations prévues à l’article 1402 aient été respectées. L’imposition du redevable légal au titre de la même année est établie au profit de l’État dans la limite de ce dégrèvement. »
Article L. 173 du LPF : « (…) le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. »
L’excès d’imposition constaté
Le Conseil d’État rappelle que lorsqu’un dégrèvement est prononcé en application de l’article 1404 du CGI :
- L’administration peut établir l’imposition à l’égard du redevable légal au-delà du délai de reprise de l’article L. 173 du LPF
- Elle dispose d’un délai prolongé : jusqu’à la fin de l’année suivant celle du dégrèvement
- Mais elle ne peut le faire que « dans la limite du montant de ce dégrèvement »
Or, en l’espèce, l’administration a mis à la charge de la société Pâtisserie Pasquier des cotisations de taxe foncière pour un montant supérieur à celui des dégrèvements accordés à Natiocrédibail le 7 février 2020.
Le tribunal administratif de Rouen avait validé cette pratique. Le Conseil d’État censure cette position : le tribunal a commis une erreur de droit en jugeant que l’administration pouvait légalement imposer au-delà du montant des dégrèvements prononcés.
La décision de la juridiction administrative
La cassation partielle du jugement
Le Conseil d’État annule partiellement le jugement du 7 janvier 2025 du tribunal administratif de Rouen. Cette annulation porte uniquement sur le rejet des conclusions tendant à la réduction des cotisations supplémentaires, à hauteur du montant excédant les dégrèvements accordés à Natiocrédibail.
Le rejet des autres moyens
La Haute juridiction confirme en revanche la solution retenue sur deux autres points :
Sur la régularité de la procédure d’imposition : le tribunal avait relevé que la société Pâtisserie Pasquier avait elle-même déclaré, par une déclaration « modèle IL » du 29 mars 2011, l’addition de construction pour un prix de revient de 1 710 137 euros. Le principe général des droits de la défense n’a donc pas été méconnu puisque les impositions reposent sur des éléments spontanément déclarés par le contribuable.
Sur l’invocation de la doctrine administrative (BOI-IF-TFB-10-20-10, § 170) : la société invoquait un commentaire administratif prévoyant que les améliorations apportées par un locataire doivent être comprises dans les bases de la taxe foncière établie au nom du propriétaire. Le Conseil d’État relève que cette doctrine ne s’applique que « dès lors qu’aucune clause du contrat de location ne restreint le droit du propriétaire à conserver sans indemnité les améliorations ».
Or, le contrat de crédit-bail comportait une option d’achat en faveur du crédit-preneur — élément caractéristique d’un tel contrat selon l’article L. 313-7 du code monétaire et financier. Cette clause restreint le droit du propriétaire à conserver les améliorations, ce qui exclut l’application de la doctrine invoquée.
Le règlement au fond
Statuant au fond en application de l’article L. 821-2 du code de justice administrative, le Conseil d’État prononce la décharge partielle des impositions. La société Pâtisserie Pasquier est déchargée des cotisations de taxe foncière à concurrence de la différence, pour chaque année 2012 à 2018, entre :
- Le montant des impositions restant en litige
- Le montant des cotisations dégrevées au profit de Natiocrédibail le 7 février 2020
L’État est condamné à verser 2 500 euros à la société requérante au titre des frais de justice.
L’enseignement pour le contribuable
- En cas d'erreur de redevable sur la taxe foncière, l'administration peut imposer le redevable légal au-delà du délai de reprise normal, mais uniquement dans la limite des dégrèvements accordés au contribuable imposé à tort (article 1404 I du CGI).
- Les constructions réalisées par un crédit-preneur sur le terrain objet du crédit-bail restent sa propriété jusqu'à l'expiration du bail, sauf clause contraire : il est donc redevable de la taxe foncière sur ces constructions.
- La doctrine administrative relative à l'imposition des améliorations au nom du propriétaire ne s'applique pas lorsque le contrat comporte une option d'achat, celle-ci restreignant le droit du propriétaire à conserver les améliorations.
- La déclaration spontanée des éléments d'actif par le contribuable fait obstacle à un moyen tiré de la violation des droits de la défense.
Les implications pratiques
Pour les entreprises en crédit-bail
Cette décision rappelle aux crédit-preneurs qu’ils doivent être vigilants sur la propriété des constructions et aménagements qu’ils réalisent sur les biens pris en crédit-bail :
- En l’absence de clause d’accession immédiate au profit du crédit-bailleur, ils restent propriétaires de ces constructions
- Ils sont donc redevables de la taxe foncière correspondante
- La rédaction des clauses du contrat de crédit-bail a des conséquences fiscales directes
Pour les conseils en matière de contentieux fiscal
Cette affaire illustre l’importance de vérifier systématiquement le respect des plafonds légaux en cas de correction d’erreur de redevable. L’article 1404 du CGI constitue une garantie substantielle : l’administration ne peut pas, sous couvert de corriger une erreur, établir une imposition plus lourde que celle initialement mise à la charge du contribuable imposé à tort.
En pratique, les avocats fiscalistes devront :
- Comparer minutieusement les montants des dégrèvements accordés avec ceux des nouvelles impositions
- Contester tout excès devant les juridictions administratives
- Ne pas hésiter à former un pourvoi en cassation lorsque le tribunal administratif valide un dépassement du plafond légal
Sur le terrain de la doctrine administrative
La décision apporte également une précision importante sur les conditions d’invocation de la doctrine administrative en matière de taxe foncière. Le paragraphe 170 du BOI-IF-TFB-10-20-10, souvent invoqué par les locataires pour échapper à l’imposition sur leurs améliorations, ne trouve pas à s’appliquer aux opérations de crédit-bail avec option d’achat. Les contribuables doivent donc adapter leur stratégie contentieuse en conséquence.
