Les faits du litige fiscal
La SARL Déclic Intérim, une entreprise de travail temporaire créée en avril 2011, exerce son activité à Andelat, dans le département du Cantal. Implantée en zone de revitalisation rurale (ZRR), elle s’était placée sous le régime d’exonération d’impôt sur les sociétés prévu par l’article 44 quindecies du Code général des impôts, dispositif destiné à encourager le développement économique dans les territoires ruraux défavorisés.
Ce régime fiscal avantageux permet aux entreprises éligibles de bénéficier d’une exonération totale d’IS pendant 59 mois, suivie d’une sortie progressive sur trois ans (imposition au quart, à la moitié, puis aux trois quarts du bénéfice).
L’administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2016, puis a étendu ses contrôles sur pièces aux exercices ultérieurs (2017, 2018 et 2019). À l’issue de ces procédures, le fisc a remis en cause l’exonération ZRR au motif que la société ne respectait pas la condition d’effectif salarié prévue par la loi : l’entreprise devait employer moins de dix salariés (porté à onze à compter de 2016).
Pour parvenir à cette conclusion, l’administration a additionné les durées des différents contrats de mission conclus avec les intérimaires, estimant que ceux dont la présence cumulée atteignait ou dépassait six mois devaient être comptabilisés dans l’effectif.
Le vice de procédure identifié
Le cœur du litige portait sur l’interprétation du b) du II de l’article 44 quindecies du CGI, qui dispose :
« L’entreprise emploie moins de dix salariés bénéficiant d’un contrat de travail à durée indéterminée ou d’une durée d’au moins six mois à la date de clôture du premier exercice et au cours de chaque exercice de la période d’application du présent article ; si l’effectif varie en cours d’exercice, il est calculé compte tenu de la durée de présence des salariés en cause pendant l’exercice. »
L’administration fiscale avait adopté une lecture extensive de ce texte : pour les intérimaires liés à l’entreprise par plusieurs contrats de mission successifs, elle cumulait les durées de ces différents contrats. Dès lors que le total atteignait six mois sur l’exercice, le salarié était intégré dans le calcul de l’effectif.
Cette interprétation conduisait à faire franchir à la SARL Déclic Intérim le seuil fatidique de dix salariés dès l’exercice 2013, la privant ainsi du bénéfice de l’exonération pour sept exercices consécutifs (2013 à 2019).
La Cour administrative d’appel de Lyon, après cassation par le Conseil d’État, a censuré cette analyse en relevant une erreur de droit commise par l’administration.
La cour rappelle le principe d’interprétation stricte du texte :
« Il ressort de ces dispositions que, pour déterminer l’effectif rendant une entreprise éligible au bénéfice du régime d’exonération d’impôt sur les sociétés qu’elles instituent, seuls sont retenus les salariés bénéficiant soit d’un contrat à durée indéterminée, soit d’un contrat d’une durée minimale de six mois fixée par ses stipulations telles qu’elles résultent, le cas échéant, de ses avenants. »
Autrement dit, c’est la durée stipulée dans chaque contrat qui doit être prise en compte, et non la durée de présence effective cumulée de plusieurs contrats distincts. Un salarié lié par plusieurs contrats de mission de trois mois chacun ne peut être assimilé à un salarié sous contrat de six mois, même si sa présence totale sur l’exercice atteint ou dépasse cette durée.
La décision de la juridiction administrative
La Cour administrative d’appel de Lyon prononce l’annulation du jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 12 juillet 2022 et accorde la décharge totale des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés pour les exercices clos de 2013 à 2019, ainsi que des intérêts de retard correspondants.
La cour constate explicitement l’erreur de droit commise par l’administration :
« Pour déterminer si l’effectif salarié de la SARL Déclic Intérim la rendait éligible à l’exonération mentionnée au point 2, l’administration fiscale a retenu qu’il convenait de prendre en compte, pour l’exercice clos en 2013, les intérimaires avec qui la SARL Déclic Intérim était liée par plusieurs contrats de mission, prévus à l’article L. 1251-1 du code du travail, d’une durée chacun inférieure à six mois mais dont la durée cumulée de présence au sein de l’entreprise était égale ou supérieure à six mois au cours de l’exercice considéré. Au regard de ce qui a été exposé au point précédent, l’administration fiscale a ainsi commis une erreur de droit. »
La cour relève ensuite qu’il n’est pas contesté par l’administration que, si l’on applique la méthode correcte de calcul (en ne retenant que les salariés effectivement sous CDI ou CDD d’au moins six mois), la SARL Déclic Intérim respectait bien le seuil d’effectif pendant toute la période litigieuse.
Le contentieux relatif aux mises en demeure de payer des 31 janvier 2018, 31 juillet 2019 et 15 octobre 2020 est déclaré sans objet, la décharge des impositions principales ayant été prononcée.
En revanche, les conclusions de la société tendant à obtenir des intérêts moratoires sur le fondement de l’article L. 208 du LPF sont rejetées comme irrecevables, la cour rappelant que ces intérêts sont de droit et qu’en l’absence de litige né et actuel sur ce point, il n’y a pas lieu de statuer.
L’État est condamné à verser 2 000 euros à la société au titre des frais de justice.
L’enseignement pour le contribuable
- Le calcul de l'effectif ZRR s'apprécie contrat par contrat : seuls comptent les salariés dont le contrat prévoit expressément une durée d'au moins six mois, indépendamment de la durée de présence effective.
- Les contrats de mission des intérimaires ne se cumulent pas : plusieurs contrats courts successifs ne peuvent être additionnés pour atteindre le seuil de six mois.
- L'interprétation stricte de la loi fiscale prévaut : l'administration ne peut pas créer par voie d'interprétation des conditions que le texte ne prévoit pas.
- La persévérance contentieuse peut payer : après un rejet en première instance et en appel, le Conseil d'État a cassé l'arrêt et permis d'obtenir gain de cause.
Les implications pratiques
Cette décision revêt une importance particulière pour les entreprises de travail temporaire implantées en ZRR ou bénéficiant d’autres dispositifs d’exonération conditionnés à un seuil d’effectif.
Pour les entreprises de travail temporaire : la spécificité de leur activité, fondée sur l’emploi récurrent de personnels sous contrats de mission de courte durée, ne doit pas les pénaliser dans l’accès aux dispositifs fiscaux incitatifs. Le mode de calcul de l’effectif doit respecter la lettre de la loi, qui vise les contrats d’au moins six mois et non la présence cumulée.
Pour les contribuables faisant l’objet d’un contrôle : cet arrêt rappelle l’importance de vérifier scrupuleusement la méthode de calcul retenue par l’administration. Une erreur d’interprétation juridique, même commise de bonne foi par le vérificateur, constitue un motif de décharge.
Sur le plan procédural : l’affaire illustre le rôle essentiel du Conseil d’État comme juge de cassation. La société avait été déboutée tant en première instance qu’en appel avant que la Haute juridiction administrative ne censure l’erreur de droit et renvoie l’affaire. Les contribuables ne doivent pas hésiter à exercer les voies de recours lorsqu’une question de principe est en jeu.
Attention aux intérêts moratoires : la cour rappelle que les conclusions tendant au paiement des intérêts de l’article L. 208 du LPF sont irrecevables lorsqu’aucun litige né et actuel n’existe sur ce point, ces intérêts étant de droit. Il convient donc de les réclamer directement à l’administration après notification de l’arrêt de décharge, sans qu’il soit nécessaire de saisir le juge.
Cette décision constitue un rappel salutaire : en matière fiscale, la lettre du texte prime sur l’esprit que l’administration entend lui donner. Les entreprises de travail temporaire en zones rurales peuvent continuer à bénéficier des exonérations ZRR dès lors qu’elles respectent les conditions légales, sans craindre une requalification artificielle de leur effectif.
