Les faits du litige fiscal
L’affaire concerne Mme C…, associée minoritaire à hauteur de 12% du capital de la SARL Lp Bivouac, une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. Cette SARL avait pour unique objet la détention des titres d’une SNC (société en nom collectif) dénommée Psp.
Le 14 septembre 2015, la SARL Lp Bivouac a cédé l’intégralité des titres de la SNC Psp à la SAS Five Seas Holding. À l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a remis en cause le calcul de la plus-value déclarée à raison de cette cession.
En tant qu’associée d’une société de personnes, Mme C… était personnellement redevable de l’imposition correspondant à sa quote-part dans le capital social. Elle s’est ainsi vue réclamer :
- Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu
- Une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus
- Des prélèvements sociaux
Le tout au titre de l’année 2015, assorti d’une majoration de 40% pour manquement délibéré d’un montant total de 73 399 euros. Après un dégrèvement partiel de 4 613 euros accordé au stade de la réclamation, la majoration contestée s’élevait encore à 68 786 euros.
L’erreur de déclaration provenait d’un défaut d’application du « retraitement Quemener », un mécanisme comptable complexe permettant de neutraliser la double imposition lors de la cession de parts de sociétés de personnes. Ce retraitement n’avait pas été réalisé par l’expert-comptable en charge de la déclaration de plus-value.
Le vice de procédure identifié
La Cour administrative d’appel de Marseille a censuré l’application de la majoration de 40% en se fondant sur deux principes fondamentaux du droit des sanctions fiscales.
Le principe de personnalité des peines
La Cour rappelle avec force que :
« Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables, personnes physiques, lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. »
Ce principe, d’origine constitutionnelle, interdit de sanctionner un contribuable pour des faits commis par un tiers, même si ce contribuable supporte in fine la charge fiscale résultant de ces faits.
L’absence de participation aux agissements sanctionnés
L’administration fiscale tentait de justifier la majoration par plusieurs arguments :
- Mme C… était directrice d’exploitation de la SNC Psp dont les titres avaient été cédés
- Elle était informée de la situation financière de cette société
- Elle était une « professionnelle de l’immobilier » au regard de ses participations dans le groupe familial
- Elle avait précédemment imputé des déficits provenant de la SNC sur son revenu global
La Cour balaye méthodiquement ces arguments. Elle constate que :
- Mme C… n’était pas gérante de la SARL Lp Bivouac qui a procédé à la déclaration erronée
- Elle n’avait fait que reprendre la teneur de cette déclaration dans sa propre déclaration de revenus
- L’administration n’alléguait pas qu’elle aurait pris une part active dans la gestion de la SARL
Les éléments invoqués par l’administration ne permettaient d’établir ni que Mme C… avait participé aux agissements sanctionnés, ni même qu’elle en avait eu connaissance.
La décision de la juridiction administrative
Le cadre juridique applicable
La Cour rappelle les dispositions de l’article 1729 du Code général des impôts :
« Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ».
Elle précise également les exigences probatoires posées par l’article L. 195 A du Livre des procédures fiscales :
« En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration ».
Pour établir le manquement délibéré, l’administration doit donc prouver :
- D’une part, l’insuffisance, l’inexactitude ou le caractère incomplet des déclarations
- D’autre part, l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt
La décharge de la majoration de 40%
En l’espèce, si l’insuffisance déclarative n’était pas contestée, l’administration échouait à démontrer l’intention délibérée de Mme C… d’éluder l’impôt. La contribuable n’avait été que le réceptacle passif d’une erreur commise en amont par la SARL dont elle était simplement associée minoritaire.
La Cour prononce donc la décharge de la majoration de 40%.
La substitution de base légale
Toutefois, l’administration avait demandé, à titre subsidiaire, une substitution de base légale. La Cour fait droit à cette demande en substituant à la majoration de 40% la majoration de 10% prévue par l’article 1758 A du CGI.
Cette disposition sanctionne objectivement les inexactitudes ou omissions déclaratives qui minorent l’impôt dû, sans exiger la preuve d’une intention délibérée. Il s’agit d’une sanction automatique pour toute erreur déclarative.
La Cour considère que cette substitution est régulière car :
- Elle ne prive la contribuable d’aucune garantie de procédure
- L’administration invoque les mêmes faits que ceux retenus pour la pénalité initiale
L’enseignement pour le contribuable
- La majoration de 40% pour manquement délibéré ne peut sanctionner que le contribuable ayant personnellement participé aux agissements répréhensibles
- Un associé minoritaire d'une société de personnes qui se contente de reprendre les déclarations de la société ne commet pas de manquement délibéré s'il n'a pas pris part à l'erreur
- La charge de la preuve de l'intention délibérée incombe exclusivement à l'administration fiscale
- Même en cas de décharge de la majoration de 40%, une majoration de 10% peut être substituée sur le fondement de l'article 1758 A du CGI
- Les fonctions exercées dans une autre entité du groupe ou la qualité de « professionnel » ne suffisent pas à établir la participation aux manquements
Les implications pratiques
Pour les associés de sociétés de personnes
Cette décision constitue une protection importante pour les associés minoritaires de sociétés de personnes (SNC, SARL de famille, SCI à l’IR). Du fait de la transparence fiscale, ces associés sont personnellement imposés sur leur quote-part des résultats sociaux, y compris des plus-values. Ils peuvent donc se trouver en situation de subir des redressements résultant d’erreurs commises par la gérance.
La Cour confirme qu’ils ne peuvent être sanctionnés par la majoration de 40% que s’ils ont effectivement pris part aux décisions ayant conduit à l’erreur déclarative. La simple qualité d’associé, même informé de la situation de la société, ne suffit pas.
Stratégie de défense à adopter
Face à une majoration de 40% appliquée à un associé de société de personnes, il convient de :
- Vérifier la participation effective du contribuable aux décisions de gestion et aux choix déclaratifs de la société
- Distinguer clairement les fonctions exercées dans la société de personnes de celles éventuellement exercées dans d’autres entités
- Documenter le fait que le contribuable s’est borné à reprendre les éléments déclarés par la société
- Contester la pertinence des indices invoqués par l’administration pour établir l’intention délibérée
La limite : la majoration de 10%
L’arrêt illustre également les limites de cette stratégie. La substitution de base légale permet à l’administration de « sauver » une partie de la pénalité en se rabattant sur la majoration automatique de 10% de l’article 1758 A du CGI.
Cette majoration sanctionne toute inexactitude déclarative ayant minoré l’impôt, indépendamment de toute intention. Elle constitue donc un plancher incompressible dès lors que l’insuffisance déclarative est établie.
Dans cette affaire, Mme C… a néanmoins obtenu un résultat très favorable : la réduction de sa pénalité de 40% à 10%, soit une économie correspondant aux trois quarts de la majoration initialement réclamée, outre l’allocation de 2 000 euros au titre des frais de justice.
