Les faits du litige fiscal
L’affaire concerne M. A…, chirurgien-dentiste, dirigeant et unique associé d’une SELARL exerçant une activité de soins dentaires. Cette structure a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016.
Parallèlement au contrôle de la société, le praticien a été soumis à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ESFP) au titre des années 2014 et 2015. À l’issue de ces contrôles croisés, l’administration fiscale a notifié au contribuable des cotisations supplémentaires portant sur :
- L’impôt sur le revenu ;
- La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ;
- Les prélèvements sociaux ;
- Les pénalités correspondantes.
Les redressements notifiés résultaient notamment de revenus distribués issus d’avantages occultes, sur le fondement de l’article 111 c du code général des impôts. L’administration reprochait notamment au contribuable des dépenses personnelles passées en charges de la société, incluant la location de véhicules automobiles haut de gamme.
Le contribuable a contesté ces impositions devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, qui a rejeté sa demande par un jugement du 10 novembre 2023, après avoir prononcé un non-lieu partiel à hauteur d’un dégrèvement accordé en cours d’instance.
Le vice de procédure identifié
La Cour administrative d’appel de Versailles a censuré la procédure d’imposition sur un moyen déterminant : le défaut de réponse à la demande de recours hiérarchique formulée par le contribuable.
Le cadre juridique du recours hiérarchique
La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, mentionnée à l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, constitue un document opposable à l’administration en vertu de l’article L. 10 du même livre :
« Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. »
Cette charte prévoit expressément que le contribuable peut, après la réponse aux observations, solliciter un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis avec l’interlocuteur départemental ou régional :
« Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal. Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. »
L’application au cas d’espèce
La Cour relève que, par un courrier du 23 mars 2020, le contribuable a formellement demandé à bénéficier d’un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Ce courrier précisait sans ambiguïté qu’il souhaitait « faire le point sur son dossier personnel et apporter des explications et justifications sur tous les rappels notifiés et contestés ».
L’administration a accusé réception de cette demande le 12 mai 2020. Or, à cette date :
- La réponse aux observations du contribuable du 31 juillet 2018 avait déjà été notifiée ;
- La mise en recouvrement n’était pas encore intervenue (elle n’a eu lieu qu’entre septembre et octobre 2020).
Le contribuable se trouvait donc dans les délais pour exercer son droit au recours hiérarchique, et l’administration disposait du temps nécessaire pour organiser cet entretien avant la mise en recouvrement.
Pourtant, l’administration fiscale n’a jamais donné suite à cette demande légitime.
La décision de la juridiction administrative
La Cour administrative d’appel de Versailles adopte un raisonnement particulièrement net sur la portée de cette irrégularité.
La qualification de garantie substantielle
La Cour rappelle que la possibilité de s’adresser au supérieur hiérarchique puis à l’interlocuteur départemental constitue une « garantie substantielle » offerte au contribuable. Cette garantie s’exerce à deux moments distincts :
- Pendant les opérations de contrôle, pour les difficultés affectant leur déroulement ;
- Après la réponse aux observations, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.
La Cour précise que cette garantie bénéficie non seulement au contribuable redressé selon la procédure de rectification contradictoire, mais également à celui taxé d’office en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales.
La sanction : l’irrégularité de l’ensemble de la procédure
La conclusion de la Cour est sans appel :
« Dès lors que M. A… a été privé d’une garantie substantielle, l’ensemble des impositions en litige a été établi selon une procédure irrégulière. »
Cette irrégularité entraîne la décharge totale des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
La Cour n’a même pas eu besoin d’examiner les autres moyens soulevés par le contribuable, qui invoquait également :
- L’absence de communication de l’avis de la commission départementale des impôts ;
- Le dépassement de la durée légale de l’ESFP ;
- Des contestations sur le bien-fondé des redressements concernant les frais de véhicules ;
- La remise en cause des pénalités pour manquement délibéré.
La condamnation aux frais
L’État est condamné à verser au contribuable la somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
L’enseignement pour le contribuable
- Le recours hiérarchique prévu par la charte du contribuable vérifié constitue une garantie substantielle dont la méconnaissance entraîne l'irrégularité de la procédure
- L'administration doit donner suite à toute demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique formulée après la réponse aux observations et avant la mise en recouvrement
- Cette garantie s'applique tant en procédure de rectification contradictoire qu'en cas de taxation d'office
- La privation de cette garantie entraîne la décharge totale des impositions, quelle que soit la validité des autres moyens soulevés
- Il est impératif de formaliser par écrit toute demande de recours hiérarchique et de conserver les preuves d'envoi et de réception
Les implications pratiques
Pour les contribuables en cours de contrôle
Cette décision rappelle l’importance capitale de formaliser systématiquement une demande de recours hiérarchique après réception de la réponse aux observations du contribuable, lorsque des désaccords persistent. Cette démarche doit être effectuée :
- Par écrit, en exposant clairement les points de désaccord ;
- Par lettre recommandée avec accusé de réception, pour disposer d’une preuve de la date de réception ;
- Avant la mise en recouvrement des impositions contestées.
Pour les avocats fiscalistes
En cas de silence de l’administration face à une demande de recours hiérarchique, il convient de :
- Relancer l’administration par un nouveau courrier rappelant la demande initiale ;
- Documenter l’absence de réponse en constituant un dossier de preuves ;
- Soulever ce moyen de procédure dès la réclamation contentieuse préalable, puis devant les juridictions administratives.
La portée du silence administratif
Cette décision illustre que le silence de l’administration face à une demande légitime du contribuable peut avoir des conséquences radicales. L’administration fiscale ne peut ignorer les garanties qu’elle est tenue d’offrir aux contribuables vérifiés.
La Cour de Versailles confirme ainsi une jurisprudence constante : la privation d’une garantie substantielle ne peut être couverte par l’examen du bien-fondé des impositions. Il s’agit d’un vice affectant la régularité même de la procédure, qui commande la décharge totale, indépendamment de toute appréciation sur la réalité des manquements reprochés au contribuable.
