Revenus de capitaux mobiliers : l'administration doit prouver le caractère occulte des avantages avant de les imposer

Les faits du litige fiscal

L’affaire trouve son origine dans un contrôle sur pièces du dossier fiscal de Mme C., qui a conduit l’administration à lui notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008 à 2013.

Ce contrôle s’est nourri d’éléments obtenus dans le cadre d’une procédure judiciaire ouverte devant le tribunal de grande instance de Bastia. L’administration fiscale avait exercé son droit de communication auprès du procureur de la République, en application des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, pour consulter le dossier d’une information judiciaire portant sur des faits d’abus de confiance, d’abus de biens sociaux et de blanchiment.

Les redressements concernaient deux catégories de revenus :

1. Des sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) : versements effectués par M. B. directement ou par l’intermédiaire de SCI qu’il contrôlait (SCI Eugenia et SCI Terra Verde)

2. Des sommes qualifiées de revenus de capitaux mobiliers (RCM) : versements effectués par la SARL Eugenia 2, soit 6 000 € en 2009, 148 500 € en 2011, 70 500 € en 2012 et 24 500 € en 2013, que l’administration avait qualifiés d’avantages occultes au sens de l’article 111 c du code général des impôts.

La contribuable contestait l’intégralité des redressements, soulevant de multiples moyens tant sur la régularité de la procédure que sur le bien-fondé des impositions.

Le vice identifié : l’absence de preuve du caractère occulte des sommes versées

La Cour administrative d’appel de Paris a examiné avec attention la qualification d’avantages occultes retenue par l’administration pour les sommes versées par la SARL Eugenia 2.

Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : […] c. Les rémunérations et avantages occultes ; […] ».

Pour qu’une somme versée par une société puisse être qualifiée d’avantage occulte, l’administration doit établir que cette somme n’apparaît pas dans la comptabilité de la société. C’est précisément cette condition qui distingue l’avantage occulte des autres formes de revenus distribués.

En l’espèce, la Cour relève une carence probatoire manifeste de l’administration :

« L’administration fiscale fait valoir que Mme C… n’a pas justifié, dans le cadre de la procédure judiciaire, du motif de ces versements. Toutefois, l’administration fiscale n’apporte, ce faisant, aucun élément permettant d’établir que les sommes ainsi versées à Mme C… n’apparaîtraient pas dans la comptabilité de la société Eugenia 2, et pourraient être regardées comme occultes, au sens du c. de l’article 111 du code général des impôts. »

Cette motivation est particulièrement éclairante : l’administration ne peut se contenter d’invoquer l’absence de justification par le contribuable pour qualifier des sommes d’avantages occultes. Elle doit démontrer positivement que ces versements ne figurent pas dans les écritures comptables de la société versante.

Cette exigence probatoire s’inscrit dans la logique du contentieux fiscal : lorsque l’administration procède à une imposition d’office ou à une rectification, elle supporte la charge de la preuve du bien-fondé de sa qualification juridique.

La décision de la Cour administrative d’appel de Paris

Une victoire significative pour la contribuable

L’arrêt du 2 avril 2026 constitue une victoire substantielle pour Mme C., qui obtient satisfaction sur plusieurs plans :

En premier lieu, la Cour constate qu’un dégrèvement de 462 620 euros (282 732 € en droits et 179 888 € en pénalités) a été accordé par la direction nationale des vérifications de situations fiscales en cours d’instance, le 19 novembre 2024. Sur ce montant, il n’y a plus lieu de statuer.

En second lieu, la Cour prononce la réduction des bases d’imposition de :

• 6 000 € au titre de l’année 2009
• 148 500 € au titre de l’année 2011
• 70 500 € au titre de l’année 2012
• 24 500 € au titre de l’année 2013

Soit un total de 249 500 euros de bases d’imposition en moins, correspondant aux sommes versées par la SARL Eugenia 2 que l’administration avait indûment qualifiées d’avantages occultes.

Le rejet des autres moyens de la contribuable

La Cour a cependant écarté les autres arguments invoqués par Mme C. :

Sur la régularité de la procédure :

• L’absence de précision sur le fondement exact du droit de communication (L. 82 C ou L. 101 du LPF) est sans incidence, dès lors que l’un ou l’autre de ces textes permettait la communication
• L’administration n’était pas tenue de joindre les documents obtenus à la proposition de rectification, leur communication ultérieure sur demande étant suffisante
• Les occultations de certaines mentions concernant des tiers étaient justifiées par le secret professionnel de l’article L. 103 du LPF
• L’absence d’avis de vérification de comptabilité était régulière, le contrôle ne constituant qu’un contrôle sur pièces et non une vérification de comptabilité

Sur le bien-fondé des autres impositions :

• Les sommes versées par M. B. directement ou via les SCI ont été régulièrement imposées dans la catégorie des BNC : la contribuable n’établissait pas qu’il s’agissait de libéralités ou de prêts
• La majoration de 40 % pour manquement délibéré était justifiée par la régularité et l’importance des versements et leur utilisation pour financer le train de vie de la contribuable
• Le délai de reprise de l’article L. 188 C du LPF était applicable, les omissions ayant été révélées par une procédure judiciaire

L’enseignement pour le contribuable

Les implications pratiques

Pour les contribuables faisant l’objet d’un redressement sur le fondement de l’article 111 c du CGI

Cette décision rappelle l’importance de vérifier systématiquement si l’administration a démontré le caractère occulte des sommes qu’elle entend imposer comme revenus distribués.

Concrètement, il convient de vérifier que l’administration :

• A analysé la comptabilité de la société versante
• A constaté que les versements n’y figurent pas ou sont dissimulés sous une fausse qualification

En l’absence de cette démonstration, la qualification d’avantage occulte est fragile et peut être utilement contestée.

Pour les contribuables concernés par un droit de communication auprès de l’autorité judiciaire

L’arrêt confirme que l’exercice du droit de communication par l’administration dans le cadre d’une procédure pénale ouvre le délai spécial de reprise de l’article L. 188 C du LPF, même si la procédure est encore en cours d’instruction au moment de la communication.

Cependant, les garanties du contribuable doivent être respectées :

• Demandez systématiquement la communication des documents utilisés par l’administration
• Vérifiez les occultations : l’administration doit justifier de leur raison et de leur nature
• Analysez la source des informations : les documents obtenus peuvent contenir des éléments favorables

Pour les bénéficiaires de versements de personnes physiques

L’arrêt rappelle la difficulté de faire qualifier des versements de libéralités lorsqu’ils proviennent d’une personne avec laquelle on n’est pas en situation de concubinage officiel. Le simple fait d’entretenir une relation sentimentale ne suffit pas à établir le caractère de pure libéralité, surtout lorsque :

• Les sommes ont été versées à la demande du bénéficiaire
• Elles ont servi à financer son train de vie

Dans ces situations, une consultation préalable auprès d’un avocat fiscaliste est indispensable pour anticiper les risques fiscaux et, le cas échéant, organiser correctement la déclaration des sommes perçues.