Les faits du litige fiscal
L’affaire trouve son origine dans la vérification de comptabilité dont a fait l’objet la société Diasko Sécurité, spécialisée dans le secteur de la sécurité privée. À l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a procédé à une reconstitution des recettes de la société, considérant qu’une partie du chiffre d’affaires avait été dissimulée.
Les conséquences de ce redressement de la société se sont répercutées sur son associé-gérant, M. A…, qui a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014, 2015 et 2016. L’administration a en effet considéré que les recettes dissimulées reconstituées constituaient des revenus réputés distribués au sens de l’article 109 du Code général des impôts, imposables entre les mains du dirigeant.
D’autres chefs de redressement concernaient également M. A… : le solde débiteur de son compte courant d’associé, la prise en charge de dépenses personnelles par la société, ainsi que des sommes versées à son épouse.
Le contribuable a contesté l’ensemble de ces impositions supplémentaires devant le tribunal administratif de Grenoble, qui a rejeté sa demande par jugement du 7 novembre 2022. La cour administrative d’appel de Lyon a confirmé ce rejet par arrêt du 27 février 2025. M. A… s’est alors pourvu en cassation devant le Conseil d’État.
Le vice de procédure identifié
Le Conseil d’État a relevé une insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 5 décembre 2017 adressée personnellement à M. A…, s’agissant spécifiquement des revenus réputés distribués correspondant aux recettes dissimulées et reconstituées de la société.
Les exigences légales en matière de motivation
L’article L. 57 du Livre des procédures fiscales dispose :
« L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. »
L’article R. 57-1 du même code précise :
« La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. »
Le Conseil d’État rappelle que ces dispositions imposent à l’administration d’indiquer au contribuable :
- Les motifs et le montant des rehaussements envisagés
- Leur fondement légal
- La catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés
- Les années d’imposition concernées
L’absence de renvoi explicite à la proposition de rectification de la société
La cour administrative d’appel de Lyon avait elle-même constaté que la motivation était insuffisante s’agissant des recettes reconstituées, faute d’exposer les éléments pris en compte pour rectifier les résultats de la société et de préciser les modalités de reconstitution.
Cependant, la cour avait estimé que M. A… disposait malgré tout de l’ensemble des informations nécessaires pour formuler ses observations, dès lors qu’il avait accusé réception, en sa qualité d’associé-gérant, de la proposition de rectification du 21 novembre 2017 adressée à la société Diasko Sécurité. Elle relevait que M. A… s’était d’ailleurs référé à cette proposition dans ses observations du 5 février 2018.
Le Conseil d’État a censuré ce raisonnement en relevant une contradiction dans l’arrêt de la cour : celle-ci constatait que la proposition de rectification personnelle ne renvoyait pas expressément à la proposition adressée à la société, tout en jugeant que le contribuable disposait des informations nécessaires.
La règle du renvoi explicite
Le Conseil d’État précise qu’hormis le cas où l’administration joint un document à la proposition de rectification, elle peut satisfaire à son obligation de motivation en se référant à une autre proposition de rectification régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément cette proposition et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.
En l’espèce, cette condition n’était pas remplie : la proposition de rectification du 5 décembre 2017 n’indiquait pas les modalités de reconstitution des recettes et ne renvoyait pas expressément à la proposition du 21 novembre 2017. Le seul fait que M. A… ait eu connaissance de cette dernière, en sa qualité de dirigeant de la société, ne saurait pallier ce défaut.
La décision de la juridiction administrative
L’annulation partielle de l’arrêt d’appel
Le Conseil d’État a prononcé l’annulation de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon en tant qu’il se prononce sur les impositions afférentes aux revenus réputés distribués correspondant aux recettes dissimulées et reconstituées pour les années 2014 et 2015.
Usant de son pouvoir de régler l’affaire au fond en application de l’article L. 821-2 du Code de justice administrative, la Haute juridiction a directement prononcé la décharge des impositions litigieuses.
Le rejet des autres moyens
En revanche, le Conseil d’État a rejeté les autres moyens du pourvoi. Notamment, s’agissant de la contestation de la majoration de 25 % de l’assiette prévue au 7 de l’article 158 du Code général des impôts pour les revenus distribués, le Conseil d’État a écarté l’argument tiré de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’Homme Waldner c. France du 7 décembre 2023.
Il a jugé que, contrairement aux bénéfices des professionnels non adhérents d’un organisme de gestion agréé (visés par l’arrêt Waldner), la majoration appliquée aux revenus distribués vise des revenus non déclarés par le contribuable. Cette règle ne va donc pas à l’encontre de la « philosophie générale » du système fiscal français fondé sur des déclarations présumées faites de bonne foi.
La condamnation de l’État aux frais
L’État a été condamné à verser à M. A… la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du Code de justice administrative.
L’enseignement pour le contribuable
- Une proposition de rectification doit exposer de manière autonome les motifs du redressement et ne peut se contenter de renvoyer implicitement à un autre document
- En cas de redressement de revenus distribués fondé sur une reconstitution de recettes de la société, la proposition de rectification personnelle doit indiquer les modalités de cette reconstitution ou renvoyer expressément à la proposition adressée à la société
- La connaissance de fait par le contribuable d'un document (en sa qualité de dirigeant de société) ne supplée pas l'absence de renvoi explicite dans la proposition de rectification qui lui est personnellement adressée
- Le défaut de motivation peut être invoqué même après plusieurs années de procédure et constitue un moyen efficace de décharge
Les implications pratiques
Pour les contribuables faisant l’objet d’un contrôle
Cette décision confirme l’importance d’analyser minutieusement la motivation des propositions de rectification dès leur réception. Lorsque le redressement personnel découle d’un contrôle de société, il convient de vérifier que la proposition de rectification personnelle :
- Expose de manière détaillée les éléments ayant conduit au redressement de la société
- Renvoie expressément à la proposition de rectification adressée à la société si les détails y figurent
- Permet de comprendre, à sa seule lecture, les modalités de calcul des rehaussements
Pour les avocats fiscalistes
Cette décision rappelle que le vice de motivation reste un moyen d’annulation efficace, y compris au stade du pourvoi en cassation. Elle illustre également l’intérêt de soulever ce moyen de manière ciblée, chef de redressement par chef de redressement.
En effet, le Conseil d’État précise que lorsqu’un chef de redressement est fondé sur plusieurs éléments distincts, le caractère suffisant de la motivation peut s’apprécier séparément pour chacun de ces éléments. L’insuffisance de motivation de l’un d’eux n’affecte donc pas nécessairement la régularité du chef de redressement dans son ensemble.
La portée de la jurisprudence Waldner
Cette décision précise également les limites de l’arrêt Waldner c. France de la CEDH. La majoration de 25 % prévue à l’article 158-7 du CGI pour les revenus distribués n’est pas concernée par cette jurisprudence, contrairement à celle applicable aux bénéfices des professionnels non adhérents d’un organisme de gestion agréé. La distinction repose sur le fait que les revenus distribués visés sont par nature des revenus non déclarés, ce qui justifie un traitement différent.
Cette précision était attendue et permet de clarifier le champ d’application de la jurisprudence européenne en droit fiscal français.
