TVA et prestations à l'étranger : un avocat obtient une décharge partielle grâce à la preuve de la domiciliation de ses clients

Les faits du litige fiscal

L’affaire concerne un avocat exerçant à titre libéral qui a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur son activité professionnelle. En avril 2013, le contribuable avait créé, avec l’appui d’une société française (SARL World Web Services) sous-traitant elle-même à une société tunisienne, un site internet dénommé www.droits-des-etrangers.com.

Ce site, destiné aux étrangers souhaitant se rendre en France ou y résider, a généré un chiffre d’affaires considérable : environ 100 000 euros par mois à compter de mai 2013, pour des dépenses de publicité Google AdWords comprises entre 30 000 et 50 000 euros mensuels. L’activité a cessé en avril 2014 suite à une citation de l’ordre des avocats mettant en cause de nombreux manquements déontologiques.

L’administration fiscale a notifié des rappels de TVA au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016, par deux propositions de rectification des 22 décembre 2016 et 12 septembre 2017. Le contribuable a été placé en procédure de taxation d’office pour les 3ème et 4ème trimestres 2013 en raison du dépôt tardif de ses déclarations, tandis que la procédure contradictoire s’appliquait aux autres périodes.

Les redressements portaient notamment sur :

• La remise en cause de l’exonération territoriale de TVA appliquée aux prestations facturées à des clients prétendument domiciliés hors Union européenne
• Le rejet de la comptabilité jugée insincère et non probante
• Des rappels de TVA déductible pour l’année 2013
• L’application de majorations de 40 % et 80 % pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses

La question de la territorialité de la TVA sur les prestations immatérielles

Le cœur du litige portait sur l’application des règles de territorialité de la TVA aux prestations de conseil fournies via le site internet. L’avocat soutenait que ses prestations devaient être exonérées de TVA française car destinées à des clients non établis dans l’Union européenne.

Article 259 B du code général des impôts : « Par dérogation à l’article 259, le lieu des prestations de services suivantes est réputé ne pas se situer en France lorsqu’elles sont fournies à une personne non assujettie qui n’est pas établie ou n’a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un État membre de la Communauté européenne : (…) 4° Prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d’études dans tous les domaines (…) »

Pour bénéficier de cette exonération, le contribuable devait donc démontrer que ses clients étaient effectivement domiciliés hors de l’Union européenne.

L’administration fiscale a contesté cette qualification pour plusieurs raisons :

• Une grande partie des 3 783 factures produites ne comportait pas d’adresse ou de destinataire précisément identifiable
• La comptabilité avait été écartée comme insincère et non probante
• L’examen des paiements par chèques révélait d’importantes discordances entre les destinataires des factures et les auteurs des paiements

La décision de la Cour administrative d’appel

Sur le rejet global des prétentions

La Cour a confirmé la position de l’administration sur la quasi-totalité des chefs de rectification. Elle a notamment validé :

Le rejet de la comptabilité au motif que le contribuable ne tenait pas de livre-journal présentant au jour le jour le détail de ses recettes et dépenses, ni l’identité et le montant des honoraires versés. Aucun recoupement n’était possible avec les paiements globalisés par carte bleue ou par chèque.

La remise en cause globale de l’exonération territoriale, les factures produites n’étant pas probantes quant à la domiciliation effective des clients. La Cour relève que les formulaires de prise de contact « se rapportent à une phase antérieure à l’établissement d’une relation de clientèle » et ne peuvent établir la domiciliation effective.

Le rejet de la déduction de TVA sur les prestations de la SARL World Web Services pour 2014, cette société ayant été radiée du RCS le 5 mars 2013. Le contribuable, « professionnel averti qui avait noué des liens d’amitié étroits avec le dirigeant », n’avait pas procédé aux vérifications périodiques prévues par le code du travail.

L’exception : la preuve rapportée pour certains clients

Toutefois, la Cour a examiné vingt-sept cas particuliers présentés par le contribuable avec davantage de détails. Pour onze d’entre eux (cas 1, 2, 3, 5, et 20 à 27), elle a considéré que les éléments produits – notamment des échanges au contenu explicite – permettaient d’établir la domiciliation du client à l’étranger.

Ces prestations représentaient un montant total de 4 110 euros hors taxe. La Cour a donc accordé une décharge de TVA à hauteur de 685 euros (4 110 € × 20 % = 822 €, arrondi à 685 € selon les calculs de la juridiction).

Sur la QPC et les autres moyens

La Cour a refusé de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par le contribuable, qui contestait la conformité des articles L. 47, L. 55 et L. 57 du LPF à l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme.

La Cour a rappelé que « les principes constitutionnels garantis par l’article 16 de la Déclaration de 1789 ne s’appliquent pas aux décisions émanant des autorités administratives, sauf lorsqu’elles prononcent une sanction ayant le caractère d’une punition ». Ces principes ne peuvent donc être invoqués contre les dispositions régissant la procédure administrative d’établissement de l’impôt.

Les majorations de 40 % pour manquement délibéré (2013) et de 80 % pour manœuvres frauduleuses (2014-2015) ont été confirmées, l’administration ayant démontré les graves irrégularités comptables et les opérations frauduleuses, notamment une facture falsifiée de 373 875,18 euros.

L’enseignement pour le contribuable

Les implications pratiques

Pour les professionnels fournissant des prestations à l’international

Cette décision rappelle que l’exonération de TVA sur les prestations immatérielles n’est pas automatique. Les professionnels (avocats, consultants, bureaux d’études) qui facturent des clients établis hors de l’Union européenne doivent :

1. Collecter et conserver des preuves de domiciliation dès l’entrée en relation : pièce d’identité, justificatif de domicile, correspondances mentionnant explicitement le lieu de résidence

2. Vérifier la cohérence entre l’identité du client facturé et celle du payeur effectif, particulièrement pour les paiements par chèque ou virement

3. Documenter chaque dossier individuellement : en cas de contrôle, seuls les cas pour lesquels une preuve circonstanciée peut être apportée seront admis

Pour les avocats en particulier

La décision illustre la tension entre secret professionnel et contrôle fiscal. Si l’article L. 13-0 A du LPF protège la nature des prestations, l’administration peut légitimement demander les éléments nécessaires à la détermination des règles de territorialité, notamment la domiciliation des clients.

Les avocats doivent donc :

• Organiser leur facturation de manière à pouvoir occulter les mentions relatives à la nature des prestations tout en conservant les éléments de domiciliation
• Tenir une comptabilité rigoureuse conforme aux exigences de l’article 99 du CGI (livre-journal au jour le jour, identité des clients, détail des honoraires)

Sur le plan procédural

La Cour confirme que les principes du contradictoire et des droits de la défense garantis par l’article 16 de la DDHC ne s’appliquent pas à la procédure administrative d’établissement de l’impôt (hors sanctions). Cette jurisprudence constante limite les moyens de contestation procédurale disponibles.

En revanche, les garanties prévues par le LPF (débat oral et contradictoire, motivation des propositions de rectification, recours hiérarchiques) restent pleinement opposables à l’administration et leur méconnaissance peut entraîner la décharge des impositions.

Une victoire symbolique mais instructive

Si la décharge obtenue (685 euros) reste modeste au regard des montants redressés (plusieurs centaines de milliers d’euros), cette décision démontre que même dans un contexte de redressement massif et de comptabilité rejetée, la preuve documentée cas par cas peut permettre d’obtenir des décharges partielles.

Les contribuables confrontés à des rappels de TVA sur des prestations internationales ont donc intérêt à :

• Ne pas abandonner le contentieux même si la situation semble défavorable
• Identifier et documenter précisément les cas individuels pour lesquels des preuves de domiciliation existent
• Présenter ces éléments de manière détaillée et structurée devant le juge