Les faits du litige fiscal
La société Excepcio SL, société de droit andorran créée le 1er mars 2014, exerçait une activité de vente par correspondance de produits électroniques principalement à destination d’une clientèle française. Elle était fiscalement représentée en France par la société Excepcio Logistique, établie à Claira dans les Pyrénées-Orientales.
L’administration fiscale a engagé une vérification de comptabilité portant sur la TVA pour la période du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016. À l’issue du contrôle, des rappels de TVA ont été notifiés à la société, l’administration considérant que les marchandises vendues aux clients français étaient expédiées depuis le territoire français et non depuis l’Andorre.
Le vérificateur avait en effet constaté que la société Excepcio Logistique, basée en France, disposait de moyens d’exploitation et expédiait les marchandises aux clients, tandis que les déclarations de TVA déposées par le représentant fiscal ne mentionnaient aucune opération imposable, alors même que des ventes étaient effectuées.
Face au rejet de sa demande par le tribunal administratif de Montpellier le 20 novembre 2023, la société Excepcio Logistique a interjeté appel devant la Cour administrative d’appel de Toulouse.
La question du lieu d’imposition à la TVA
Le cœur du litige portait sur l’application de l’article 258 B du Code général des impôts, qui détermine le lieu d’imposition des ventes à distance de biens meubles corporels.
Article 258 B du CGI : « Par dérogation aux dispositions du I de l’article 258, est réputé se situer en France : 1° Le lieu de la livraison des biens meubles corporels (…) expédiés ou transportés en France à partir d’un autre État membre de la Communauté européenne, par le vendeur ou pour son compte (…) »
L’administration fiscale soutenait que la société Excepcio SL, bien qu’inscrite au registre du commerce andorran, exerçait en réalité son activité en France, les marchandises étant expédiées depuis le territoire français par l’intermédiaire de son représentant fiscal.
La société contribuable arguait quant à elle avoir transféré ses moyens d’exploitation en Andorre à compter de juin 2015, de sorte que les livraisons effectuées depuis ce pays tiers ne devaient pas être soumises à la TVA française.
La décision de la Cour administrative d’appel
Sur la régularité de la procédure
La Cour a d’abord examiné les moyens de procédure soulevés par la société, qui invoquait notamment une privation de la garantie du recours hiérarchique.
Sur ce point, la CAA rappelle la portée de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié :
« La possibilité pour un contribuable de s’adresser (…) au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure d’imposition. »
Toutefois, la Cour précise que l’absence de prise de position écrite du supérieur hiérarchique après l’entretien n’empêche pas le contribuable de saisir l’interlocuteur départemental. En l’espèce, les rectifications devaient être considérées comme maintenues et le litige persistant, de sorte que la société pouvait poursuivre les recours prévus par la charte. La procédure n’était donc pas irrégulière sur ce point.
De même, l’examen par l’administration des pièces communiquées par la société dans ses observations (une clé USB contenant des documents douaniers et comptables) ne constituait pas une nouvelle vérification de comptabilité prohibée par l’article L. 51 du LPF, mais s’inscrivait dans le cadre normal de l’instruction des observations du contribuable.
Sur le bien-fondé des impositions
C’est sur le fond que la société obtient partiellement gain de cause.
La Cour confirme d’abord la position de l’administration pour la période d’avril 2014 à janvier 2016 : les marchandises étaient bien expédiées depuis la France et la société n’établissait pas avoir exercé une activité depuis l’Andorre durant cette période.
En revanche, pour la période postérieure à février 2016, la Cour constate :
« Il résulte de l’instruction que la société a effectivement transféré ses moyens d’exploitation en Andorre à compter du mois de février 2016, ainsi que permettent de l’établir les nombreux documents de “tracking” des marchandises, versés au dossier, sans que l’administration n’apporte d’éléments en sens contraire. »
Cette constatation est déterminante : l’administration ne pouvait dès lors pas assujettir à la TVA française l’ensemble des ventes réalisées en 2016.
La Cour procède à une évaluation forfaitaire et juge que les huit neuvièmes du chiffre d’affaires réalisé sur la période du 1er janvier au 30 septembre 2016 ne sont pas assujettis à la TVA française, correspondant à la période durant laquelle les expéditions s’effectuaient depuis l’Andorre.
L’enseignement pour le contribuable
- Le lieu d'imposition à la TVA des ventes à distance dépend du lieu effectif d'expédition des marchandises, pas du lieu d'immatriculation de la société
- Les documents de tracking et justificatifs logistiques constituent des preuves déterminantes pour établir le lieu réel des opérations
- L'absence de réponse écrite du supérieur hiérarchique après un entretien n'est pas une irrégularité : le contribuable peut saisir l'interlocuteur départemental
- La charge de la preuve peut se retourner : si le contribuable apporte des éléments probants, l'administration doit les contester
- Une décharge partielle peut être obtenue même si l'administration a raison sur une partie de la période vérifiée
Les implications pratiques
Pour les entreprises exerçant une activité de vente à distance
Cette décision rappelle l’importance cruciale de documenter précisément le lieu d’expédition des marchandises. Les sociétés établies hors de France qui vendent à des consommateurs français doivent conserver :
- Les documents de transport (tracking, bordereaux d’expédition)
- Les factures des prestataires logistiques indiquant le lieu de prise en charge
- Tout élément attestant de la réalité des moyens d’exploitation dans le pays d’établissement
Sur la preuve du transfert d’activité
Lorsqu’une entreprise transfère son activité vers un autre pays, elle doit pouvoir démontrer la date effective du transfert et la réalité des moyens d’exploitation dans le nouveau lieu. En l’espèce, c’est précisément la production des documents de tracking qui a permis d’établir que les expéditions s’effectuaient depuis l’Andorre à compter de février 2016.
Sur les garanties procédurales
Bien que le moyen n’ait pas prospéré en l’espèce, la décision rappelle que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié offre des garanties importantes. Le contribuable qui sollicite un entretien avec le supérieur hiérarchique et n’obtient pas de réponse écrite doit considérer que le désaccord persiste et peut alors saisir l’interlocuteur départemental.
Sur la majoration pour manquement délibéré
La Cour confirme l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur la période où la TVA était effectivement due. La répétition des omissions et l’importance des montants en cause ont permis à l’administration d’établir l’intention d’éluder l’impôt. Les entreprises doivent donc veiller à la cohérence entre leurs déclarations fiscales et leur activité réelle, sous peine de se voir appliquer des pénalités significatives.
Cette décision illustre enfin qu’un contentieux fiscal peut aboutir à une victoire partielle : si la société n’a pas obtenu la décharge totale demandée, elle a néanmoins obtenu une réduction substantielle des rappels de TVA pour l’année 2016, démontrant l’intérêt de poursuivre un recours même lorsque l’administration a partiellement raison.
