Les faits du litige fiscal
La société civile immobilière (SCI) Kiki avait acquis en 2008 un immeuble à usage commercial par levée d’option d’achat d’un contrat de crédit-bail. Entre 2009 et 2015, elle n’avait pas comptabilisé de dotations aux amortissements sur ce bien. En 2016, la société a procédé à la cession de cet immeuble.
À l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2015 à 2017, l’administration fiscale a notifié à la SCI Kiki une proposition de rectification le 24 mai 2019. Le vérificateur estimait que la société aurait dû pratiquer des amortissements minimaux sur l’immeuble en application de l’article 39 B du code général des impôts, calculés de manière linéaire sur une durée d’utilisation de 20 ans.
Le redressement portait sur une somme de 189 857 euros, correspondant au montant des amortissements que l’administration considérait comme obligatoires et qui auraient dû réduire la valeur nette comptable du bien lors de sa cession, augmentant ainsi la plus-value imposable.
Le vice de procédure identifié
La demande de saisine de la commission départementale
Dans ses observations sur la proposition de rectification, la SCI Kiki a contesté à la fois :
- Le principe même de la possibilité de minorer le prix de revient d’un bien d’amortissements non effectivement pratiqués
- La durée d’utilisation de l’immeuble retenue par le vérificateur (20 ans)
- Le taux d’amortissement linéaire appliqué et le montant des annuités ainsi calculées
Le 17 septembre 2019, après la réponse de l’administration à ses observations, la société a expressément demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires sur les points restant en litige. L’administration fiscale n’a pas donné suite à cette demande.
Le cadre juridique de la compétence de la commission
Article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis (…) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (…) ».
Article L. 59 A du livre des procédures fiscales : « I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial (…) déterminé selon un mode réel d’imposition (…). II.- (…) la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d’un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles ou d’immobilisation. »
L’erreur d’appréciation de l’administration et des premiers juges
La cour administrative d’appel de Lyon avait jugé que le différend ne concernait « ni le principe ni le montant des amortissements » au seul motif que la société n’avait pas comptabilisé de dotations aux amortissements. Cette analyse revenait à considérer que la compétence de la commission ne pouvait s’exercer qu’en présence d’amortissements effectivement pratiqués.
Or, le Conseil d’État rappelle que le législateur a entendu rendre la commission compétente pour connaître de tout désaccord portant sur « toute question relative à l’application des règles qui régissent les amortissements et les provisions à la situation particulière du contribuable ».
La décision de la juridiction administrative
L’erreur de droit de la cour d’appel
Le Conseil d’État censure le raisonnement de la cour administrative d’appel de Lyon. En effet, le différend portait bien sur des questions relevant de la compétence de la commission départementale :
- La durée d’utilisation normale de l’immeuble en litige
- Le taux d’amortissement linéaire applicable
- Le montant des annuités d’amortissements prises en compte
Ces questions constituent des interrogations relatives à l’application des règles régissant les amortissements à la situation particulière de la SCI Kiki, et non de pures questions de droit.
Le rejet de l’argument du ministre
Le ministre avait tenté de soutenir que le désaccord portait en réalité sur l’application de la doctrine administrative (article L. 80 A du LPF), puisque la société avait cité certaines instructions fiscales dans ses observations. Le Conseil d’État écarte cet argument en relevant que la seule circonstance que la contribuable ait invoqué des instructions fiscales « ne saurait suffire » à faire regarder le désaccord comme portant uniquement sur l’opposabilité de la doctrine.
La privation de garantie constitutive d’une irrégularité
Le Conseil d’État conclut sans ambiguïté :
« En ne donnant pas suite à la demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qui lui avait été adressée, l’administration fiscale a privé la société Kiki de la garantie qu’elle tenait de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales, entachant de ce fait d’irrégularité la procédure d’imposition suivie à son égard. »
Cette irrégularité procédurale entraîne la décharge totale de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés afférente aux amortissements, ainsi que des intérêts de retard correspondants, sans que le Conseil d’État ait besoin d’examiner le bien-fondé du redressement.
L’enseignement pour le contribuable
- La commission départementale est compétente pour toute question relative à l'application des règles d'amortissement, même en l'absence d'amortissements effectivement pratiqués
- Le refus injustifié de saisir la commission constitue une privation de garantie entraînant l'irrégularité de la procédure et la décharge de l'imposition
- La contestation de la durée d'utilisation d'un bien ou du taux d'amortissement relève de la compétence de la commission, car il s'agit de l'application des règles à la situation particulière du contribuable
- La citation d'instructions fiscales dans les observations du contribuable ne transforme pas automatiquement le litige en question d'opposabilité doctrinale
Les implications pratiques
Pour les contribuables et leurs conseils
Cette décision rappelle l’importance de formuler systématiquement une demande de saisine de la commission départementale lorsqu’un désaccord persiste sur des questions d’amortissements. Cette demande doit être faite par écrit, de préférence dans le délai de réponse à la réponse aux observations du contribuable.
Il convient de bien distinguer dans ses écritures :
- Les questions de pur droit (qui échappent à la compétence de la commission)
- Les questions d’application des règles à la situation particulière (qui relèvent de sa compétence)
Même si l’entreprise n’a pas pratiqué d’amortissements, dès lors que le redressement porte sur des annuités d’amortissements que l’administration entend reconstituer, la compétence de la commission est acquise pour débattre de la durée d’utilisation, du taux et du montant.
La portée de la garantie procédurale
Le droit de saisir la commission départementale constitue une garantie substantielle dont la privation vicie l’ensemble de la procédure. Le contribuable n’a pas à démontrer que l’avis de la commission lui aurait été favorable : le seul fait d’avoir été privé de cette possibilité suffit à entraîner la décharge.
Cette décision s’inscrit dans une jurisprudence constante du Conseil d’État qui sanctionne avec rigueur les atteintes aux garanties procédurales du contribuable vérifié, confirmant que le respect de la procédure n’est pas une simple formalité mais une condition de validité de l’imposition.
