Commissions versées à l'étranger : la CAA de Paris sanctionne l'échec probatoire de l'administration fiscale sur le régime fiscal privilégié

Les faits du litige fiscal

La SARL Faraday, spécialisée dans la vente au détail de produits de luxe à destination principalement de touristes chinois, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2015 à 2017. Cette société parisienne avait mis en place un système de rémunération des apporteurs d’affaires — guides touristiques et agences de voyages — par l’intermédiaire de deux sociétés étrangères :

• La société Eagle Vantage Limited (EVL), établie à Hong Kong, percevait des commissions s’élevant à 30 % du chiffre d’affaires réalisé auprès des touristes amenés dans le commerce, ainsi que des honoraires mensuels de 8 000 euros pour son rôle d’intermédiation ;

• La société Guangdong Huangma Group Company (GHGC), de droit chinois, percevait depuis juin 2015 des commissions de 25 % du chiffre d’affaires selon un schéma comparable.

À l’issue du contrôle, l’administration fiscale a notifié des redressements pour un montant global de 684 720 euros, comprenant des suppléments d’impôt sur les sociétés, des rappels de TVA, de CVAE et des retenues à la source, assortis de pénalités pour manquement délibéré.

Le tribunal administratif de Paris ayant rejeté la demande de la société par jugement du 5 décembre 2024, celle-ci a interjeté appel devant la Cour administrative d’appel de Paris.

Le vice de procédure identifié

L’échec de la preuve du régime fiscal privilégié (article 238 A CGI)

Le premier motif de décharge retenu par la Cour porte sur l’application de l’article 238 A du code général des impôts, qui dispose que les rémunérations versées à des personnes établies dans un État à régime fiscal privilégié ne sont déductibles que si le contribuable prouve la réalité des opérations et leur caractère non anormal.

« Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. » (Article 238 A du CGI)

La Cour rappelle avec force le principe fondamental gouvernant ce dispositif anti-évasion :

« La charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration. Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. »

Or, en l’espèce, l’administration s’est contentée de :

• Comparer les taux nominaux d’imposition (16,5 % à Hong Kong contre 33,33 % en France) ;
• Relever que la société EVL n’avait déclaré aucun chiffre d’affaires en 2015 selon les autorités hongkongaises ;
• Constater que la gérance de cette société était exercée hors de Hong Kong.

La Cour censure cette approche lacunaire : « ni la comparaison des seuls taux d’imposition sur les sociétés appliqués à Hong Kong et en France, ni les informations transmises par les autorités hongkongaises ne permettent de démontrer que la société EVL aurait été effectivement assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 à une imposition sur les bénéfices à Hong Kong inférieure de plus de la moitié à celle dont elle aurait été redevable en France ».

Plus décisif encore, l’administration n’a pas démontré que l’activité de la société EVL — caractérisée par une absence de cycle commercial dans le territoire où elle est établie — aurait elle-même été soumise à l’impôt sur les sociétés français dans les conditions de droit commun si elle avait été établie en France. Cette lacune probatoire est fatale au redressement.

L’échec de la substitution de base légale

Face à cette défaillance, l’administration a sollicité une substitution de base légale, demandant que les rectifications soient maintenues sur le fondement du 1° du 1 de l’article 39 du CGI (charges non déductibles car non justifiées).

La Cour rejette cette demande en relevant que la société Faraday a produit, pour au moins trois mois représentatifs de l’exercice 2015 :

• Les bordereaux de vente identifiant chaque client par son nom et numéro de passeport ;
• Les listes nominatives des touristes ayant participé aux voyages organisés, permettant le rapprochement avec les ventes.

Ces éléments établissent « la réalité de l’intervention des guides à l’occasion des ventes » et des prestations rendues par la société EVL. L’administration, en se bornant à contester l’équilibre du contrat, ne remet pas utilement en cause la réalité des charges justifiées.

L’application erronée de la convention fiscale franco-chinoise

S’agissant des retenues à la source appliquées aux sommes qualifiées de distributions au profit de la société chinoise GHGC, la Cour soulève d’office un moyen d’ordre public tiré de la convention fiscale franco-chinoise du 26 novembre 2013.

Elle relève que les revenus distribués visés au c. de l’article 111 du CGI (rémunérations et avantages occultes) ne constituent pas des dividendes au sens de l’article 10 de la convention, qui vise limitativement « les revenus provenant de toutes formes d’actions ou autres droits et parts bénéficiaires, à l’exception des créances ».

Ces revenus relèvent donc de l’article 22 de la convention (clause « balai ») qui stipule que les éléments de revenu non traités par les autres articles « ne sont imposables que dans cet État », c’est-à-dire en Chine.

Conséquence : l’administration ne pouvait légalement appliquer une retenue à la source française aux sommes distribuées à la société GHGC, quelle que soit leur qualification en droit interne.

La décision de la juridiction administrative

La Cour administrative d’appel de Paris prononce une décharge substantielle des impositions en litige :

Sur les commissions versées à la société hongkongaise EVL (exercice 2015) :

• Décharge totale des 393 395 euros de redressements en base au titre de l’impôt sur les sociétés ;
• Décharge de la retenue à la source correspondante ;
• Décharge des rappels de CVAE liés.

Sur les commissions versées à la société chinoise GHGC :

• Maintien du redressement pour la part excédant 10 % du chiffre d’affaires au titre de 2016 (absence de justificatifs suffisants) ;
• Admission de la déduction de 10 % du chiffre d’affaires au titre de 2017 — l’administration ne pouvait refuser cette déduction alors qu’elle l’avait admise pour 2016 sans modification des conditions d’exploitation ;
• Décharge totale des retenues à la source pour 2016 et 2017 en application de la convention fiscale.

Sur les pénalités pour manquement délibéré : La Cour décharge la société de l’intégralité des majorations de 40 % appliquées au titre des exercices 2016 et 2017, relevant que :

• Un précédent contentieux portant sur le même type de pratiques avait donné satisfaction à la société par arrêt de la CAA de Paris du 22 juin 2021, validant un taux de commission de 25 % ;
• L’administration ne démontre pas le caractère intentionnel du manquement en se fondant uniquement sur le prétendu déséquilibre contractuel.

La société obtient également la condamnation de l’État au versement de 1 500 euros au titre des frais de procédure.

L’enseignement pour le contribuable

Les implications pratiques

Pour les entreprises travaillant avec des partenaires étrangers

Cette décision rappelle l’importance cruciale de la documentation des flux avec les prestataires étrangers. La société Faraday a obtenu gain de cause en partie grâce à la production de bordereaux de vente et de listes de touristes permettant de tracer le lien entre les commissions versées et les ventes réalisées. À l’inverse, l’absence de justificatifs détaillés pour certaines périodes a conduit au maintien partiel des redressements.

Recommandation pratique : archiver systématiquement et de manière organisée tous les documents justifiant la réalité des prestations rendues par les partenaires étrangers (contrats, factures détaillées, preuves de réalisation, correspondances…).

Sur l’article 238 A et les régimes fiscaux privilégiés

L’arrêt confirme que l’administration ne peut se contenter d’une comparaison superficielle des taux d’imposition pour caractériser un régime fiscal privilégié. Elle doit analyser concrètement les modalités d’imposition de l’activité considérée et démontrer que, si l’entreprise étrangère avait été établie en France, elle aurait effectivement été soumise à l’IS dans les conditions de droit commun.

Cette exigence probatoire est particulièrement pertinente pour les sociétés établies dans des territoires appliquant un principe de territorialité de l’impôt (Hong Kong, Singapour…) où l’absence d’activité locale peut conduire à une non-imposition sans que cela ne caractérise automatiquement un « régime privilégié » au sens de l’article 238 A.

Sur l’application des conventions fiscales aux distributions occultes

L’arrêt met en lumière une faille dans le dispositif français de retenue à la source sur les distributions : les « revenus distribués » au sens du c. de l’article 111 du CGI (avantages occultes, rémunérations excessives requalifiées…) ne constituent généralement pas des « dividendes » au sens des conventions fiscales.

La plupart des conventions prévoyant une clause résiduelle attribuant l’imposition exclusive des revenus non visés à l’État de résidence du bénéficiaire, les retenues à la source françaises sur ces distributions peuvent se heurter à un obstacle conventionnel.

Les contribuables et leurs conseils doivent systématiquement vérifier l’application de la convention fiscale pertinente lorsque l’administration qualifie des sommes de revenus distribués à un bénéficiaire étranger.

Sur la contestation des pénalités

Enfin, cette décision illustre l’importance de faire valoir les précédents judiciaires favorables lors de la contestation des majorations pour manquement délibéré. La Cour a expressément relevé que la pratique de commissionnement à 25 % avait été validée par un précédent arrêt, ce qui privait l’administration de tout argument tiré d’une « pratique persistante censurée ».

L’existence d’une décision juridictionnelle antérieure favorable sur des faits comparables constitue un argument puissant pour contester le caractère délibéré du manquement allégué.