Les faits du litige fiscal
En octobre 2014, Mme C. acquiert un bien immobilier situé au 34 rue des Fontaines à Carentan-les-Marais (Manche) pour un montant de 30 000 euros. Après avoir réalisé d’importants travaux de démolition, reconstruction et rénovation, elle procède en mai 2016 à une division foncière de cette maison en deux lots distincts.
Les deux biens issus de cette division sont ensuite cédés successivement les 25 juillet et 22 septembre 2016. Pour ces deux cessions, la contribuable se place sous le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 150 U II 1° du code général des impôts, réservée aux cessions de résidence principale.
À la suite d’un examen de situation fiscale personnelle (ESFP), l’administration fiscale remet en cause cette exonération. Elle considère que le bien cédé ne constituait pas la résidence principale de Mme C. au jour de la cession. Il en résulte des suppléments de cotisations d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de taxe sur les plus-values immobilières pour un montant global de 107 221 euros, incluant droits, intérêts de retard et pénalités.
Après le rejet de sa réclamation préalable puis de sa demande devant le tribunal administratif de Caen, Mme C. interjette appel devant la Cour administrative d’appel de Nantes.
L’échec de l’exonération pour résidence principale
La Cour examine d’abord le fondement initialement invoqué par la contribuable : l’exonération pour cession de résidence principale prévue à l’article 150 U II 1° du CGI.
Article 150 U II 1° du CGI : « Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession. »
La Cour rappelle que la résidence principale est le lieu où le contribuable réside habituellement et effectivement pendant la majeure partie de l’année. Une utilisation temporaire d’un logement ne suffit pas à lui conférer ce caractère.
En l’espèce, les juges relèvent un faisceau d’indices défavorables à la contribuable :
- Les déclarations fiscales de 2014 à 2016 mentionnent une résidence au Hameau du Bois Ricard à Malaunay (Seine-Maritime)
- Les avis de taxe d’habitation identifient le bien de Carentan comme résidence secondaire
- Aucun changement d’adresse n’a été effectué auprès des administrations (préfecture, CAF, commune)
- Le compromis de vente indique que les biens vendus ne constituent pas le logement de la famille au sens de l’article 215 du Code civil
- La consommation d’électricité et d’eau apparaît faible pour une occupation permanente
- Mme C. était absente lors du bornage préalable à la division cadastrale
La Cour conclut que la contribuable n’établit pas avoir fait du bien de Carentan sa résidence principale. L’exonération de l’article 150 U II 1° ne peut donc s’appliquer.
La reconnaissance de l’exonération pour première cession d’une résidence secondaire
Face à l’échec du premier fondement, la Cour examine d’office l’application de l’exonération prévue à l’article 150 U II 1° bis du CGI.
Article 150 U II 1° bis du CGI : « Au titre de la première cession d’un logement (…) autre que la résidence principale, lorsque le cédant n’a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. L’exonération est applicable à la fraction du prix de cession (…) que le cédant remploie, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l’acquisition ou la construction d’un logement qu’il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale. »
Les conditions de l’exonération sont réunies
La Cour constate que Mme C. remplit les conditions substantielles de l’exonération :
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Absence de propriété de résidence principale : la contribuable n’était pas propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession
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Remploi effectif dans le délai de 24 mois : après les cessions de juillet et septembre 2016, Mme C. a acquis un terrain, déposé un permis de construire et fait édifier une nouvelle construction dont l’achèvement a été déclaré le 21 novembre 2018, soit dans le délai légal
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Affectation à la résidence principale : les nombreux justificatifs produits (domiciliation fiscale, factures EDF, assurance maladie, assurance habitation, relevés bancaires) attestent que la nouvelle adresse au 2 place Simone Veil à Carentan constitue bien la résidence principale de la contribuable
L’omission de formalité n’est pas sanctionnée par la perte de l’exonération
L’administration invoquait l’article 150 VG du CGI et l’article 41 duovicies-0 H de l’annexe III, qui imposent au contribuable de manifester son intention de bénéficier de l’exonération dès l’acte de cession par une mention appropriée.
La Cour écarte cet argument avec une motivation particulièrement importante :
« Les dispositions de l’article 150 VG du code général des impôts qui disposent que l’acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l’enregistrement précise, sous peine de refus de dépôt ou de la formalité d’enregistrement, la nature et le fondement de cette exonération ou de cette absence de taxation n’ont pas pour effet d’exclure du bénéfice de l’exonération de l’article 150 U II 1° bis du code général des impôts le contribuable qui aurait omis de satisfaire à cette formalité. »
Cette interprétation protectrice des droits du contribuable distingue entre :
- La sanction procédurale (refus de dépôt de l’acte) prévue par le texte
- La perte du droit à l’exonération fiscale, qui n’est pas prévue
La décision de la juridiction administrative
Par son arrêt du 10 mars 2026, la Cour administrative d’appel de Nantes :
- Réforme le jugement du tribunal administratif de Caen du 14 mai 2025
- Prononce la décharge totale en droits et pénalités des impositions mises à la charge de Mme C.
- Condamne l’État à verser 1 500 euros au titre des frais de justice
La contribuable obtient ainsi l’annulation de 107 221 euros d’impositions, alors même qu’elle n’avait pas satisfait aux formalités déclaratives imposées par les textes.
L’enseignement pour le contribuable
- L'exonération de l'article 150 U II 1° bis du CGI (première cession d'une résidence secondaire) peut être invoquée même si elle n'a pas été mentionnée dans l'acte de vente initial
- L'omission de formalité déclarative ne prive pas automatiquement le contribuable du bénéfice d'un régime d'exonération fiscale
- Le délai de 24 mois pour le remploi court à compter de la cession et s'apprécie à la date d'engagement des dépenses (factures, chèques) et non uniquement à la date de paiement effectif
- La preuve de l'affectation à la résidence principale peut être apportée par un faisceau d'indices concordants (domiciliation fiscale, factures, assurances, relevés bancaires)
- En contentieux, il appartient au juge d'examiner l'ensemble des fondements juridiques susceptibles de fonder une exonération, même non invoqués initialement
Les implications pratiques
Pour les contribuables vendant un bien immobilier
Cette décision rappelle l’importance de conserver l’ensemble des justificatifs relatifs au remploi du prix de cession : actes d’acquisition, permis de construire, factures d’entreprises, preuves de paiement. Le délai de conservation doit être d’au moins quatre ans après l’achèvement de la construction, période pendant laquelle l’administration peut contrôler le respect des conditions d’exonération.
En cas de cession d’un bien autre que la résidence principale, il convient de vérifier systématiquement l’éligibilité à l’exonération de l’article 150 U II 1° bis, notamment si le cédant n’était pas propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la vente.
Pour les praticiens du droit fiscal
Cette jurisprudence confirme que le formalisme fiscal ne saurait primer sur la substance des droits du contribuable. L’absence de mention de l’exonération dans l’acte de vente n’est pas dirimante dès lors que les conditions de fond sont réunies.
En phase contentieuse, il est essentiel d’examiner tous les fondements d’exonération possibles, y compris ceux qui n’auraient pas été invoqués initialement. Le juge fiscal, dans son office, peut substituer un fondement juridique à un autre si les conditions sont remplies.
Vigilance sur les travaux et leur justification
La décision illustre également la rigueur de l’administration et des juridictions s’agissant de la prise en compte des travaux dans le calcul de la plus-value. Les factures doivent émaner d’entreprises en situation régulière, les paiements doivent être traçables, et la réalité des travaux doit pouvoir être démontrée. En l’espèce, les travaux allégués par la contribuable (70 010 euros de factures) n’ont pas été retenus faute de preuves suffisantes des paiements.
