La Cour administrative d’appel de Nancy vient de rendre une décision particulièrement instructive pour les sociétés holdings détenant des participations dans des structures gérant des biens immobiliers. L’administration fiscale ne peut pas invoquer les dispositions de l’article 39-4 du CGI, relatives aux résidences d’agrément, pour remettre en cause les provisions constituées par l’associé d’une société disposant d’un tel bien.
Les faits du litige fiscal
La société civile Saint-Louis, société holding ayant opté pour l’impôt sur les sociétés depuis 1997, détient des participations dans plusieurs sociétés de gestion immobilière, notamment :
- 50 % des parts de la SCI Les Amis Sportifs
- 74 % des parts de la SCI du Fort Pélissier
- 50 % des parts de la SCEA 2J
À l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2013 et 2014, l’administration fiscale a remis en cause la déduction de plusieurs provisions constituées par la société :
| Provision | Montant | Exercice |
|---|---|---|
| Dépréciation créance SCI Les Amis Sportifs | 464 967,50 € | 2011-2014 |
| Dépréciation créance SCI du Fort Pélissier | 797 210 € | 2014 |
| Dépréciation titres SCI du Fort Pélissier | 417 945 € | 2014 |
| Dépréciation titres SCEA 2J | 1 000 000 € | 2013-2014 |
| Dépréciation créance SCEA 2J | 323 000 € | 2014 |
Le tribunal administratif de Nancy avait rejeté l’intégralité de la demande de décharge en décembre 2020. Après un premier arrêt défavorable de la Cour, le Conseil d’État a cassé cette décision et renvoyé l’affaire devant la juridiction d’appel.
L’erreur de fondement juridique commise par l’administration
L’originalité de cette affaire réside dans le fondement juridique invoqué par l’administration pour rejeter les provisions relatives à la SCEA 2J.
Le raisonnement de l’administration fiscale
L’administration a considéré que :
- Le domaine agricole de la SCEA 2J constitue une résidence d’agrément au profit de ses associés
- L’interposition de la SCEA entre ses associés et la SC Saint-Louis relève de l’abus de droit
- Les créances détenues par la holding n’ont servi qu’à financer cette résidence d’agrément
Sur ce fondement, elle a invoqué les dispositions du 4 de l’article 39 du CGI :
« Sont exclues des charges déductibles (…) les charges, à l’exception de celles ayant un caractère social, résultant de l’achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d’obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d’agrément, ainsi que de l’entretien de ces résidences. »
La contradiction procédurale relevée par la Cour
La Cour administrative d’appel met en lumière une incohérence procédurale majeure :
- Les redressements notifiés à la SCEA 2J l’ont été selon la procédure de l’abus de droit fiscal (article L. 64 du LPF)
- Les redressements notifiés à la SC Saint-Louis l’ont été selon la procédure contradictoire ordinaire (article L. 55 du LPF)
Cette différence de traitement révèle que l’administration n’a pas suivi la même qualification juridique pour les deux sociétés, alors que son raisonnement reposait sur l’existence d’un montage abusif.
La décision de la juridiction administrative
Le principe dégagé par la Cour
La Cour administrative d’appel de Nancy énonce un principe clair :
« Les dispositions du 4 de l’article 39 du code général des impôts ne permettent pas, par elles-mêmes, de remettre en cause les provisions constituées par l’associé d’une société. »
Cette règle s’explique par la logique même de l’article 39-4 CGI : ce texte vise les charges directement exposées par une entreprise du fait qu’elle dispose d’une résidence d’agrément. Il ne permet pas de « remonter » ces conséquences fiscales vers les associés de l’entreprise concernée.
L’insuffisance du fondement juridique retenu
Pour justifier légalement la réintégration des provisions, l’administration aurait dû se fonder sur les conditions générales de déductibilité des provisions prévues par le 5° du 1 de l’article 39 du CGI :
- Pertes ou charges nettement précisées
- Événements rendant ces pertes probables
- Rattachement aux opérations déjà effectuées
En se fondant uniquement sur l’article 39-4 CGI, l’administration n’a pas justifié légalement son redressement concernant les provisions relatives à la SCEA 2J.
Le rejet du fondement alternatif (article 39-13 CGI)
L’administration avait également tenté d’invoquer le 13 de l’article 39 du CGI, relatif aux aides entre entreprises :
« Sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial. »
La Cour rejette également ce fondement en rappelant la nature juridique du compte courant d’associé :
« Les sommes inscrites au crédit d’un tel compte présentent la caractéristique essentielle, en l’absence de convention particulière ou statutaire régissant ce compte, d’être remboursables à tout moment. Par suite, elles ne constituent pas des aides à caractère financier. »
Les provisions maintenues par la Cour
La Cour confirme néanmoins la position de l’administration concernant les autres provisions :
Provision sur créance SCI Les Amis Sportifs : le caractère probable de la perte n’était pas établi au regard des seuls résultats déficitaires et capitaux propres négatifs, en l’absence de toute diligence de recouvrement entreprise par la société.
Provision sur créance SCI du Fort Pélissier : même raisonnement - des résultats négatifs ne suffisent pas à établir le caractère probable du non-remboursement.
Provision sur titres SCI du Fort Pélissier : les attestations notariales produites, datées de 2016 et faisant état de valeurs postérieures à la clôture de l’exercice 2014, ne justifient pas une dépréciation totale des titres.
L’enseignement pour le contribuable
- L'article 39-4 du CGI (résidences d'agrément) ne peut pas être invoqué pour remettre en cause les provisions constituées par l'associé d'une société détenant une telle résidence
- Un compte courant d'associé ne constitue pas une aide financière au sens de l'article 39-13 du CGI dès lors qu'il est remboursable à tout moment
- L'administration doit fonder ses redressements sur le bon texte juridique : une erreur de fondement peut entraîner la décharge des impositions
- Pour justifier une provision pour créance douteuse, des résultats déficitaires et des capitaux propres négatifs ne suffisent pas : il faut démontrer le caractère probable du non-recouvrement
- Les évaluations immobilières doivent être datées avec précision et correspondre à la date de clôture de l'exercice concerné
Les implications pratiques
Pour les sociétés holdings détenant des participations
Cette décision rappelle l’importance de distinguer la situation fiscale de la société filiale de celle de la société holding associée. Les dispositions restrictives applicables à l’une ne sont pas automatiquement transposables à l’autre.
En matière de provisions, la holding doit :
- Documenter précisément le risque de perte à la date de clôture
- Entreprendre des diligences de recouvrement pour les créances en compte courant
- Obtenir des évaluations contemporaines pour justifier les dépréciations de titres
Pour les contribuables faisant l’objet d’un contrôle
L’arrêt illustre l’importance de vérifier systématiquement le fondement juridique des redressements notifiés. Une erreur de texte de l’administration peut conduire à la décharge des impositions, même si le comportement du contribuable pourrait être critiquable sur un autre fondement.
Pour les praticiens du contentieux fiscal
Le passage devant le Conseil d’État (cassation du 12 mars 2025) a été déterminant dans cette affaire. Il démontre l’intérêt de porter les litiges devant la juridiction suprême lorsqu’une question de principe est en jeu, notamment sur l’articulation entre les différentes dispositions de l’article 39 du CGI.
La persévérance du contribuable, qui a contesté le jugement initial de 2020 jusqu’à obtenir gain de cause après renvoi, a permis d’obtenir une réduction en base de 1 323 000 euros (600 000 € sur 2013 et 723 000 € sur 2014), soit des économies d’impôt substantielles auxquelles s’ajoutent les pénalités correspondantes.
