Les faits du litige fiscal
L’affaire concerne M. A., associé à hauteur de 8,33 % de la SCI Jacaro, une société civile immobilière propriétaire de deux actifs distincts : une résidence pour personnes âgées dénommée « Le Millepertuis » au Puy-en-Velay et un appartement situé rue Saint-Charles à Paris.
La SCI Jacaro, initialement soumise au régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du Code général des impôts, a fait l’objet d’un contrôle sur place portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2017.
À l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a considéré que la SCI se livrait à des activités commerciales au sens des articles 34 et 35 du CGI, justifiant son assujettissement à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices 2016 et 2017. Cette requalification a eu pour conséquence directe la réintégration dans les revenus imposables de M. A. de la quote-part des déficits fonciers qu’il avait imputés sur ses autres revenus.
Les redressements notifiés selon la procédure contradictoire ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du CGI.
Le tribunal administratif de Clermont-Ferrand avait rejeté la demande de décharge le 14 juin 2024.
Le vice de procédure identifié
Une qualification erronée de l’activité de location dans la résidence senior
L’administration fiscale avait fondé l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés sur deux chefs de rectification principaux.
S’agissant de la résidence pour personnes âgées, le service vérificateur estimait que la location d’appartements avec prestations annexes (mise à disposition de locaux communs, intervention d’une coordinatrice) constituait une activité commerciale. L’administration relevait notamment :
- La présence d’une coordinatrice chargée d’effectuer le tour des appartements le matin
- La mise à disposition d’espaces partagés (terrasse, buanderie, salle d’activités)
- Le système de sous-location meublée via la SARL A2CJB, filiale de la SCI
La Cour a jugé que cette analyse était juridiquement erronée. Elle relève que :
« La mise à disposition, dans le cadre d’une résidence de vingt-deux appartements, de quelques espaces partagés tels qu’une terrasse, une buanderie et une salle d’activité, ainsi que la présence, quelques jours par semaine, d’un “manager-coordonnateur” chargé essentiellement de recueillir les doléances des locataires, ne constituent pas des prestations qui excèdent celles qui peuvent être normalement fournies dans le cadre de la simple gestion locative de certaines catégories d’immeubles collectifs. »
L’application de la tolérance administrative des 10 %
Le vice principal réside dans la mauvaise application de la doctrine administrative issue de la réponse ministérielle Berger du 11 mai 1981, reprise au BOI-IS-CHAMP-10-30.
Cette doctrine prévoit une mesure de faveur permettant aux sociétés civiles de ne pas être soumises à l’impôt sur les sociétés tant que le montant de leurs recettes commerciales n’excède pas 10 % de leurs recettes totales.
« Afin d’éviter les conséquences excessives résultant, dans certaines situations, de la taxation des sociétés civiles à l’impôt sur les sociétés prévue au premier alinéa du 2 de l’article 206 du CGI, il a été décidé de ne pas soumettre ces sociétés à l’impôt sur les sociétés tant que le montant hors taxes de leurs recettes de nature commerciale n’excède pas 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxes. »
L’administration avait omis de prendre en compte cette tolérance, alors même que les conditions étaient remplies pour l’année 2016.
La décision de la juridiction administrative
Une requalification de l’activité de la résidence senior
La CAA de Lyon infirme partiellement l’analyse de l’administration sur la nature des activités exercées.
Concernant la location d’appartements dans la résidence Le Millepertuis, la Cour juge que cette activité ne relève pas d’une exploitation commerciale. Elle souligne que :
- Les baux ne prévoient pas systématiquement la souscription de prestations de service supplémentaires
- La refacturation de la coordinatrice n’est pas prouvée comme incluse dans les loyers
- La SCI ne peut être regardée comme participant à la gestion et aux résultats de ses filiales
Cette solution s’inscrit dans le prolongement d’un arrêt de la CAA de Paris du 31 janvier 2025 (n° 23PA00066), relatif à la même SCI.
La reconnaissance de l’activité commerciale pour l’appartement parisien
En revanche, la Cour confirme que l’activité exercée dans l’appartement de la rue Saint-Charles constitue bien une activité commerciale :
- La location meublée saisonnière avec prestations (linge de maison, accueil, ménage) relève des BIC
- L’activité de domiciliation de sièges sociaux moyennant rémunération constitue également une mise en location de locaux meublés
Les recettes commerciales retenues s’élèvent ainsi à :
- 33 738 euros pour 2016 (29 138 € de location meublée + 4 600 € de domiciliation)
- 36 738 euros pour 2017 (30 138 € de location meublée + 6 600 € de domiciliation)
L’application du seuil de 10 % exercice par exercice
Le point décisif de l’arrêt réside dans l’appréciation du seuil de 10 %.
Pour l’année 2016, les recettes totales de la SCI s’élevaient à 829 850,26 euros. Les recettes commerciales de 33 738 euros représentent donc environ 4 % des recettes totales, soit bien en dessous du seuil de 10 %.
Pour l’année 2017, les recettes totales n’étaient que de 331 676,08 euros. Les recettes commerciales de 36 738 euros dépassent donc le seuil de 10 %.
La Cour précise un point essentiel de doctrine :
« Il résulte de ces énonciations que les sociétés civiles peuvent bénéficier, au titre d’un exercice, de la mesure de faveur que ces commentaires prévoient dès lors que le montant hors taxes de leurs recettes de nature commerciale n’excède pas, au titre de cet exercice, 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxes, sans qu’ait d’incidence la circonstance que ces sociétés auraient, au titre d’un exercice antérieur, dépassé ce seuil. »
Cette interprétation favorable au contribuable signifie que le dépassement du seuil une année n’entraîne pas automatiquement l’assujettissement pour les années antérieures où le seuil était respecté.
L’enseignement pour le contribuable
- La tolérance des 10 % de recettes commerciales s'apprécie exercice par exercice : un dépassement une année ne remet pas en cause les années antérieures
- La mise à disposition de locaux communs et d'un coordinateur dans une résidence collective ne caractérise pas nécessairement une activité commerciale
- Une SCI propriétaire ne participe pas aux résultats de ses filiales du seul fait qu'elle leur loue des locaux nus
- L'activité de domiciliation de sièges sociaux moyennant rémunération est assimilée à une location meublée commerciale
- La réponse ministérielle Berger du 11 mai 1981 reste une protection efficace pour les SCI exerçant une activité mixte marginale
Les implications pratiques
Pour les associés de SCI exerçant une activité mixte
Cette décision rappelle l’importance d’un suivi rigoureux du ratio recettes commerciales / recettes totales pour les sociétés civiles immobilières.
Les associés de SCI doivent :
- Documenter précisément la nature des recettes perçues chaque année
- Calculer le ratio de 10 % à la clôture de chaque exercice
- Conserver les justificatifs permettant de distinguer les activités civiles des activités commerciales
Pour les SCI propriétaires de résidences services
La Cour apporte une clarification bienvenue sur la frontière entre gestion locative civile et exploitation commerciale. Les services « légers » tels que la mise à disposition d’espaces communs ou la présence d’un coordinateur ne suffisent pas à requalifier l’activité.
Toutefois, cette tolérance a ses limites : dès lors que la SCI facture directement des prestations de services intégrées au loyer, ou qu’elle peut être regardée comme participant à l’exploitation d’une activité commerciale, le risque de requalification demeure.
En cas de contrôle fiscal
Face à une proposition de rectification fondée sur l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés d’une SCI, le contribuable doit :
- Vérifier le calcul du ratio de 10 % pour chaque exercice contrôlé
- Invoquer expressément la doctrine administrative Berger devant l’administration, puis le cas échéant devant le juge
- Contester la qualification commerciale des activités annexes à la location nue
L’État a été condamné à verser 2 000 euros au titre des frais de justice, illustration du coût que l’administration supporte lorsqu’elle procède à une requalification erronée.
Cette décision confirme que le contentieux fiscal offre des moyens de défense efficaces aux contribuables, à condition de maîtriser les subtilités de la doctrine administrative et de son application par l’administration.
